2461-IBPP2.4512.203.2017.2.KM - Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2014 r. działa w Polsce zajmując się dystrybucją treści w formatach cyfrowych. Dystrybuuje na całym świecie w formie download i streaming w serwisach internetowych. Ponadto zajmuje się tworzeniem aplikacji na mobilne urządzenia. Zajmuje się również projektowaniem i wdrażaniem innowacyjnych rozwiązań wykorzystujących internet i mobilne technologie. Współpracuje z globalnymi koncernami, zwanymi dalej Koncernami. Swoje projekty tworzy w ramach własnego przedsiębiorstwa, zatrudniając specjalistów w tej dziedzinie. W ten sposób nabywa prawa autorskie do wytworzonych produktów (aplikacji, albumów, grafiki itp., zwanych dalej produktami). Dystrybucja produktów odbywa się na podstawie umów o udzieleniu licencji, najczęściej bezterminowej, z Koncernami zajmującymi się profesjonalną sprzedażą za pośrednictwem stron internetowych. Koncerny umieszczają produkty Wnioskodawcy na swoich, ogólnodostępnych stronach internetowych. Każda osoba fizyczna lub prawna, za opłatą uiszczaną poprzez płatności on-line na rzecz Koncernu, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę, nabywa licencję umożliwiającą korzystanie z tego produktu. Po zakończonym okresie rozliczeniowym, ustalonym w umowie, Koncern przedstawia Wnioskodawcy raport obejmujący wartość zakupionych przez klientów produktów, za ich pośrednictwem. Wnioskodawca wystawia fakturę potwierdzającą sprzedaż licencji zgodnie z załączonym raportem. Raporty od Koncernów przychodzą z opóźnieniem nawet trzymiesięcznym, co oznacza, że np. raport grudniowy, Wnioskodawca może otrzymać po dniu 31 marca. Koncerny nie są w stanie zobowiązać się do udostępnienia raportu sprzedaży wcześniej, gdyż informacje o sprzedaży są pozyskiwane z różnych stron świata i proces ten trwa klika tygodni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, przy czym wartość osiągniętej sprzedaży za okres rozliczeniowy podawana jest Wnioskodawcy najwcześniej po 45 dniach, a w przypadku niektórych odbiorców nawet po 90 dniach. Odbiorcy nie są w stanie przygotować raportów wcześniej, gdyż zbierają dane sprzedażowe z różnych stron świata i to wymaga tak długiego okresu czasu.

2. Wnioskodawca sprzedaje licencje podmiotom polskim oraz podmiotom nieposiadającym siedziby działalności oraz miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży licencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż licencji jest usługą o charakterze ciągłym, gdyż udzielenie licencji jest bezterminowe i rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, najczęściej miesięcznych. Zgodnie z art. 19a pkt 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast art. 19a pkt 3 mówi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Na dzień kończący okres rozliczeniowy Wnioskodawca nie posiada informacji o jej wykonaniu za dany okres rozliczeniowy zanim nie otrzyma raportu od Koncernu. Niestety raport ten otrzymuje z dwu-, trzymiesięcznym opóźnieniem. Dopiero w dniu jego otrzymania jest w stanie ustalić wartość wykonanej usługi i potwierdzić go fakturą sprzedaży za podany w raporcie okres rozliczeniowy. Na dzień zakończenia okresu rozliczeniowego niestety go nie zna. Płatność od Koncernu następuje nie wcześniej niż wygenerowany przez nich raport sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w dniu otrzymania raportu od Koncernu. Ten dzień kończy okres rozliczeniowy pomiędzy stronami umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 2014 r. działa w Polsce zajmując się dystrybucją treści w formatach cyfrowych. Dystrybuuje na całym świecie w formie download i streaming w serwisach internetowych. Ponadto zajmuje się tworzeniem aplikacji na mobilne urządzenia. Zajmuje się również projektowaniem i wdrażaniem innowacyjnych rozwiązań wykorzystujących internet i mobilne technologie. Współpracuje z globalnymi koncernami, zwanymi dalej Koncernami. Swoje projekty tworzy w ramach własnego przedsiębiorstwa, zatrudniając specjalistów w tej dziedzinie. W ten sposób nabywa prawa autorskie do wytworzonych produktów (aplikacji, albumów, grafiki itp., zwanych dalej produktami). Dystrybucja produktów odbywa się na podstawie umów o udzieleniu licencji, najczęściej bezterminowej, z Koncernami zajmującymi się profesjonalną sprzedażą za pośrednictwem stron internetowych. Koncerny umieszczają produkty Wnioskodawcy na swoich, ogólnodostępnych stronach internetowych. Każda osoba fizyczna lub prawna, za opłatą uiszczaną poprzez płatności on-line na rzecz Koncernu, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę, nabywa licencję umożliwiającą korzystanie z tego produktu. Po zakończonym okresie rozliczeniowym, ustalonym w umowie, Koncern przedstawia Wnioskodawcy raport obejmujący wartość zakupionych przez klientów produktów, za ich pośrednictwem. Wnioskodawca wystawia fakturę potwierdzającą sprzedaż licencji zgodnie z załączonym raportem. Raporty od Koncernów przychodzą z opóźnieniem nawet trzymiesięcznym, co oznacza, że np. raport grudniowy, Wnioskodawca może otrzymać po dniu 31 marca. Koncerny nie są w stanie zobowiązać się do udostępnienia raportu sprzedaży wcześniej, gdyż informacje o sprzedaży są pozyskiwane z różnych stron świata i proces ten trwa klika tygodni. Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, przy czym wartość osiągniętej sprzedaży za okres rozliczeniowy podawana jest Wnioskodawcy najwcześniej po 45 dniach, a w przypadku niektórych odbiorców nawet po 90 dniach. Odbiorcy nie są w stanie przygotować raportów wcześniej, gdyż zbierają dane sprzedażowe z różnych stron świata i to wymaga tak długiego okresu czasu. Wnioskodawca sprzedaje licencje podmiotom polskim oraz podmiotom nieposiadającym siedziby działalności oraz miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wnioskodawca wskazał, że sprzedaje licencje Koncernom (zajmującym się profesjonalną sprzedażą za pośrednictwem stron internetowych), zarówno polskim jak i nieposiadającym siedziby działalności oraz miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług udzielania licencji na rzecz podatników polskich jest Polska. Natomiast miejscem świadczenia ww. usług na rzecz podatników nieposiadających siedziby działalności oraz miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju jest terytorium państw, w których te podmioty posiadają swoje siedziby.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy - podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas. Pod pojęciem usługi "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że udzielanie licencji przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi ciągłe. W konsekwencji dla określenia momentu wykonania danej usługi przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, przy czym wartość osiągniętej sprzedaży za okres rozliczeniowy podawana jest Wnioskodawcy najwcześniej po 45 dniach, a w przypadku niektórych odbiorców nawet po 90 dniach. Po zakończonym okresie rozliczeniowym, podmioty (Koncerny) przedstawiają Wnioskodawcy raport obejmujący wartość zakupionych przez klientów produktów, za ich pośrednictwem. Wnioskodawca wystawia fakturę potwierdzającą sprzedaż licencji zgodnie z załączonym raportem. Raporty od Koncernów przychodzą z opóźnieniem nawet trzymiesięcznym, co oznacza, że np. raport grudniowy, Wnioskodawca może otrzymać po dniu 31 marca.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie ustalone są terminy rozliczeń, to dla ww. usług momentem ich wykonania jest upływ okresu, za który mają nastąpić płatności (miesiąc kalendarzowy). Zatem datą wykonania usług w opisanej sytuacji jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który Wnioskodawca otrzyma raport potwierdzający sprzedaż licencji, a nie data otrzymania raportu od podmiotu (Koncernu).

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że momentem powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie jest dzień otrzymania raportu od podmiotu (Koncernu). Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 19a ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od podmiotu (Koncernu) dokumentów takich jak raporty sprzedaży. Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży licencji dopiero z chwilą otrzymania raportu sprzedaży za dany okres rozliczeniowy.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży licencji powstaje u Wnioskodawcy z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który Wnioskodawca otrzyma raport, a nie dzień otrzymania raportu od podmiotu (Koncernu).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.