2461-IBPP2.4512.199.2017.2.KO - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dokonując refaktury usług budowlanych wykonanych przez Firmę Y na rzecz Firmy X objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia powinno się zastosować stawkę VAT właściwą dla wykonanej usługi, czy zastosować mechanizm "odwrotnego obciążenia"- jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dokonując refaktury usług budowlanych wykonanych przez Firmę Y na rzecz Firmy X objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia powinno się zastosować stawkę VAT właściwą dla wykonanej usługi, czy zastosować mechanizm "odwrotnego obciążenia". Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.199.2017.1.KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z o.o. (zwana dalej Spółką) świadczącą usługi budowlane, jako podwykonawca generalnego wykonawcy. W celu realizacji zleceń zawiera umowy z innymi firmami budowlanymi, które świadczą usługi, jako jej podwykonawcy. Wynagrodzenie za wykonane usługi wypłacane jest na podstawie faktury VAT wystawianej w oparciu o protokół zaawansowania robót, który sporządzany jest każdego ostatniego dnia miesiąca.

Niejednokrotnie wykonane przez podwykonawców Wnioskodawcy roboty budowlane, za które otrzymali już wynagrodzenie wymagają poprawy lub usunięcia usterek. Zgodnie z zawartymi umowami, podwykonawcy zobowiązani są do poprawy wykonanych robót lub usunięcia usterek.

Zdarza się czasem, że Firma X (podwykonawca Spółki), której wykonane roboty budowlane wymagają poprawy, z różnych przyczyn nie jest w stanie dokonać poprawy sama. W takich sytuacjach Spółka zawiera umowę z Firmą Y, która dokonuje poprawek lub usuwa usterki na koszt Firmy X.

Za wykonane przez Firmę Y roboty budowlane Spółka otrzymuje fakturę VAT i dokonuje refaktury robót na Firmę X. Od 2017 r. usługi budowlane świadczone przez podwykonawców objęte są mechanizmem "odwrotnego obciążenia". Spółka od Firmy Y za wykonane roboty poprawkowe otrzymuje fakturę VAT - odwrotne obciążenie.

Pismem z 11 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób.

1. Wnioskodawca, Firma X oraz Firma Y są podatnikami VAT czynnymi, o których mowa w art. 15 ustawy z dn. 11 marca 2014 o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

2. Symbol PKWiU dla opisywanych we wniosku czynności będących przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Firmą Y polegających na dokonaniu poprawek lub usunięciu usterek na koszt Firmy X to 41.00.30.0 lub 41.00.40.0.

3. Wnioskodawca obciąża Firmę X dokładnie taką samą kwotą jaka została naliczona przez Firmę Y, nie dolicza marży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując refaktury usług budowlanych wykonanych przez Firmę Y na rzecz Firmy X objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia powinno się zastosować stawkę VAT właściwą dla wykonanej usługi (8% lub 23%) czy zastosować mechanizm "odwrotnego obciążenia"?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy powinna być zastosowana stawka VAT właściwa dla wykonanej usługi (8% lub 23%)

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący refakturowania usług sam te usługi wyświadczył.

Aby usługi budowlane podlegały procedurze odwrotnego obciążenia należy spełnić przesłanki podane w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT:

* przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,

* usługodawcą jest czynny podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, mający status podwykonawcy,

* usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi, jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Dokonując refaktury usług wykonanych przez Firmę Y na rzecz Firmy X w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy przyjąć, że Spółka sama wyświadczyła usługę. Ponieważ Spółka nie jest podwykonawcą Firmy X, "wyświadczyła" refakturowane usługi, jako wykonawca, w związku z tym nie ma możliwości zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast, celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawiona przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę we własnym imieniu ale na rzecz kontrahenta, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

I tak w załącznik nr 14 wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazano:

* w poz. 2 - symbol PKWiU 41.00.30.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),

* w poz. 3 - symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca - nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

* inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca. W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast, przy dalszych "podzleceniach" należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi budowlane, jako podwykonawca generalnego wykonawcy. W celu realizacji zleceń zawiera umowy z innymi firmami budowlanymi, które świadczą usługi, jako jej podwykonawcy. Niejednokrotnie wykonane przez podwykonawców Wnioskodawcy roboty budowlane wymagają poprawy lub usunięcia usterek. Zgodnie z zawartymi umowami, podwykonawcy zobowiązani są do poprawy wykonanych robót lub usunięcia usterek.

Zdarza się, że Firma X (podwykonawca Spółki), której wykonane roboty budowlane wymagają poprawy, nie jest w stanie dokonać poprawy sama. W takich sytuacjach Spółka zawiera umowę z Firmą Y, która dokonuje poprawek lub usuwa usterki na koszt Firmy X. Za wykonane przez Firmę Y roboty budowlane Spółka otrzymuje fakturę VAT i dokonuje refaktury robót na Firmę X. Spółka od Firmy Y za wykonane roboty poprawkowe otrzymuje fakturę VAT - odwrotne obciążenie. Symbol PKWiU dla opisywanych we wniosku czynności będących przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Firmą Y polegających na dokonaniu poprawek lub usunięciu usterek na koszt Firmy X to 41.00.30.0 lub 41.00.40.0. Wnioskodawca, Firma X oraz Firma Y są podatnikami VAT czynnymi, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dokonując refaktury usług budowlanych wykonanych przez Firmę Y na rzecz Firmy X objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia powinno się zastosować stawkę VAT właściwą dla wykonanej usługi czy zastosować mechanizm "odwrotnego obciążenia".

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Firmy X powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych i nie będzie miało do nich zastosowania odwrotne obciążenie. Usługi świadczone przez Firmę Y na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami świadczonymi przez podwykonawcę dla Wnioskodawcy. Firma Y świadczy dla Wnioskodawcy odrębną usługę, którą on następnie refakturuje na Firmę X.

Tak, więc Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług polegających na dokonaniu poprawek i usunięciu usterek na rzecz Firmy X sklasyfikowanych w PKWiU 41.00.30.0 i 41.00.40.0 powinien zastosować stawkę VAT właściwą dla wykonania tej usługi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.