2461-IBPP2.4512.167.2017.2.NF - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla producenta kotłów i urządzeń ochrony środowiska.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarówm i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(...) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest wykonawcą bloków energetycznych. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym rozliczającym się miesięcznie i prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizując kontrakty, Spółka pełni funkcję głównego wykonawcy, tj. podmiotu działającego na zlecenie ostatecznego nabywcy (dalej: Inwestora), u którego efekt prac pozostaje (nie podlega jednoczesnej dalszej odsprzedaży). Spółka korzysta przy tym z usług dostarczanych przez podwykonawców, działających na jej zlecenie.

Umowy zawierane przez Spółkę z Inwestorami przewidują, że wykonane prace, po ich zakończeniu (i "zafakturowaniu" przez Wnioskodawcę), objęte są okresem gwarancyjnym. W okresie tym, Spółka zobowiązana jest do obsługi serwisowej. Wykonywane w ramach obsługi serwisowej naprawy, interwencje itp. nie są jednak dodatkowo płatne (i "fakturowane") - uwzględnione zostały w cenie zrealizowanej już inwestycji (przy czym w okresie gwarancyjnym mogą być dokonywane wcześniej wstrzymane płatności, lecz nie mają one bezpośredniego związku z konkretnymi usługami gwarancyjnymi, tylko wynikają z harmonogramu płatności dotyczącego całego przedsięwzięcia). Również w tym przypadku, świadcząc prace gwarancyjne dla Inwestora, Spółka zleca ich wykonanie innym podmiotom - podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Aktywność w powyższym zakresie tych innych podmiotów jest kwalifikowana do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do powołanej ustawy.

W uzupełnieniu z dnia 26 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że jako główny wykonawca, zawiera z Inwestorami umowy na świadczenie złożone branży energetycznej, obejmujące swym zakresem takie aktywności, jak projektowanie, dostawy towarów, usługi budowlane (w tym wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług), montaż lub nadzór nad montażem, uruchomienie, szkolenie personelu Inwestora, czy przeniesienie praw autorskich i licencji. Przy czym wymienione elementy świadczenia złożonego, w zależności od konkretnego kontraktu, występują w różnych konfiguracjach.

Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił - jak zostało to wskazane w złożonym wniosku o interpretację - że prace gwarancyjne wobec Inwestora wykonywane przez inne podmioty na zlecenie Wnioskodawcy są kwalifikowane do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, gdy w ramach obsługi gwarancyjnej Inwestora (uwzględnionej w cenie zrealizowanego przedsięwzięcia), nabywa usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 1h powołanej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, podmioty świadczące usługi na jej zlecenie w ramach obsługi gwarancyjnej Inwestora, nie posiadają statusu podwykonawcy, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie. Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, że pojęcie "podwykonawcy" nie zostało zdefiniowane ustawowo. Wskazuje to w pierwszej kolejności na konieczność zastosowania wykładni językowej. Odwołując się do internetowego wydania Słownika języka polskiego, "podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Definicja ta, zdaniem Spółki, nie rozstrzyga jednak prezentowanych tu wątpliwości. Wskazanym jest więc skorzystanie z wykładni celowościowej wprowadzanych przepisów. I tak, analizując uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), wywnioskować można, że celem proponowanych zmian jest ograniczenie działań polegających na tworzeniu łańcuchów transakcji wykorzystywanych do uniknięcia opodatkowania VAT (wyłudzeń podatków). Do przedmiotowego projektu ustawy załączony został również raport z konsultacji publicznych i opiniowania, gdzie kilkukrotnie stwierdzono: "Odnośnie uwagi dotyczącej niejasności w rozumieniu terminu - podwykonawca - użytego w projektowanym ust. 1h w art. 17 ustawy o VAT należy wyjaśnić, że projektowane ograniczenie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do podwykonawców jest celowe. Zdecydowana większość stwierdzonych przypadków nieprawidłowości w rozliczaniu podatku występuje na tym właśnie etapie łańcucha transakcji dotyczących usług budowlanych, Na takie stwierdzenia wskazują również doświadczenia innych państw członkowskich UE, które wprowadziły analogiczne rozwiązanie w zakresie wprowadzenia w tym sektorze mechanizmu reverse charge, ograniczając jego zakres jedynie do transakcji wykonywanych na zasadzie podwykonawstwa. Dla prawidłowego rozumienia terminu - podwykonawca - wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: »podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy« (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym, podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac".

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że wprowadzane regulacje mają mieć zastosowanie do sytuacji, w których istnieje łańcuch usługodawców, a "fakturowanie" na ostatniego ma się odbywać już bez użycia mechanizmu "odwrotnego obciążenia". W przedstawionym stanie faktycznym łańcuch ten kończy się w istocie na Wnioskodawcy. W ślad za nabytymi usługami nie następuje już bowiem "fakturowanie" na Inwestora.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji nie jest ona podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, gdy w ramach obsługi gwarancyjnej Inwestora (uwzględnionej w cenie zrealizowanego przedsięwzięcia), nabywa usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z celem omawianych regulacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest wykonawcą bloków energetycznych. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym rozliczającym się miesięcznie i prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizując kontrakty, Spółka pełni funkcję głównego wykonawcy, tj. podmiotu działającego na zlecenie ostatecznego nabywcy (dalej: Inwestora), u którego efekt prac pozostaje (nie podlega jednoczesnej dalszej odsprzedaży). Spółka korzysta przy tym z usług dostarczanych przez podwykonawców, działających na jej zlecenie.

Umowy zawierane przez Spółkę z Inwestorami przewidują, że wykonane prace, po ich zakończeniu (i "zafakturowaniu" przez Wnioskodawcę), objęte są okresem gwarancyjnym. W okresie tym, Spółka zobowiązana jest do obsługi serwisowej. Wykonywane w ramach obsługi serwisowej naprawy, interwencje itp. nie są jednak dodatkowo płatne (i "fakturowane") - uwzględnione zostały w cenie zrealizowanej już inwestycji (przy czym w okresie gwarancyjnym mogą być dokonywane wcześniej wstrzymane płatności, lecz nie mają one bezpośredniego związku z konkretnymi usługami gwarancyjnymi, tylko wynikają z harmonogramu płatności dotyczącego całego przedsięwzięcia). Również w tym przypadku, świadcząc prace gwarancyjne dla Inwestora, Spółka zleca ich wykonanie innym podmiotom - podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Aktywność w powyższym zakresie tych innych podmiotów jest kwalifikowana do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do powołanej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że jako główny wykonawca, zawiera z Inwestorami umowy na świadczenie złożone branży energetycznej, obejmujące swym zakresem takie aktywności, jak projektowanie, dostawy towarów, usługi budowlane (w tym wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług), montaż lub nadzór nad montażem, uruchomienie, szkolenie personelu Inwestora, czy przeniesienie praw autorskich i licencji. Przy czym wymienione elementy świadczenia złożonego, w zależności od konkretnego kontraktu, występują w różnych konfiguracjach.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, gdy w ramach obsługi gwarancyjnej Inwestora nabywa usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie

art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie - wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy - usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W takim przypadku do rozliczenia podatku jest zobowiązany nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez podatku VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot dający określone zlecenie podwykonawcy oraz

* inwestora - jako podmiot zamawiający przedmiotową usługę.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, a tym samym stwierdzenie, że podmiot działa jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że konieczne jest spełnienie obu przesłanek łącznie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy - w szczególności wskazanie Wnioskodawcy, że pełni funkcję generalnego wykonawcy działającego w ramach zawieranych z Inwestorami umów obejmujących w tym przypadku prace gwarancyjne oraz nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy - oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy

Zatem, Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, gdy w ramach obsługi gwarancyjnej Inwestora (uwzględnionej w cenie zrealizowanego przedsięwzięcia), nabywa usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, podmioty świadczące usługi na jego zlecenie w ramach obsługi gwarancyjnej Inwestora nie posiadają statusu podwykonawcy a także, iż Spółka w przedstawionej sytuacji nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy - należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.