2461-IBPP2.4512.149.2017.1.MR - Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (Wnioskodawca), Zleceniodawca oraz Inwestor są podatnikami VAT czynnymi.

Głównym przedmiotem działalności Podatnika (spółki akcyjnej, dalej: Podatnika) jest działalność budowlana w charakterze generalnego wykonawcy (według klasyfikacji PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków).

Przedmiotem działalności Zleceniodawcy jest między innymi działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Zleceniodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowej sprawie Inwestor zamierza zrealizować inwestycję polegającą na kompleksowym wykonaniu obiektów budowlanych na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności (dalej "Inwestycja"). Zleceniodawca zamierza zawrzeć z Inwestorem umowę o roboty budowlane na kompleksowe wykonanie Inwestycji. W przypadku, gdy Zleceniodawca zawrze wyżej opisaną umowę o roboty budowlane z Inwestorem, Zleceniodawca i Podatnik zamierzają między sobą zawrzeć umowę o roboty budowlane, której przedmiotem będzie realizacja Inwestycji.

O zawarciu tej umowy ma zostać poinformowany Inwestor, który ma wyrazić zgodę na jej zawarcie w rozumieniu art. 6471 Kodeksu cywilnego.

W tej umowie o roboty budowlane Zleceniodawca wedle swoich potrzeb określi zakres prac, jakie w ramach Inwestycji wykonywać będzie Podatnik (w ten sposób Zleceniodawca podzleci Podatnikowi wykonanie robót będących przedmiotem umowy łączącej Zleceniodawcę z Inwestorem). Przedmiotem umowy będzie kompleksowa realizacja przez Podatnika Inwestycji zgodnie z wytycznymi Zleceniodawcy. W zakres przedmiotu umowy wejdą m.in. następujące elementy, których wykonanie zostanie powierzone Podatnikowi:

1. Zagospodarowanie Terenu Budowy, a w tym w szczególności:

2. Wybudowanie Inwestycji zgodnie z przepisami prawa, w oparciu o Pozwolenia na Budowę i inne właściwe dokumenty i na zasadach określonych w Umowie, a także:

Reasumując, Podatnik wykona zleconą przez Zleceniodawcę większość związanych z realizacją Inwestycji usług budowlanych, o których mowa w pkt 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). Podatnik na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą umową o roboty budowlane będzie odpowiadał za prawidłowe ich wykonanie wobec Zleceniodawcy, który z kolei na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane z Inwestorem będzie ponosił pełną odpowiedzialność za kompleksowe wykonanie Inwestycji przed Inwestorem, który będzie odbiorcą końcowym Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej we wniosku sytuacji Podatnik, jako podmiot wykonujący roboty budowlane na mocy umowy ze Zleceniodawcą, który nie będzie końcowym odbiorcą usług budowlanych będących przedmiotem umowy, będzie posiadał status podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i co za tym idzie, czy w rozliczeniach pomiędzy Podatnikiem a Zleceniodawcą znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że pojęcie "podwykonawcy" nie posiada w polskim ustawodawstwie definicji legalnej, należy posługiwać się definicją słownikową, co zasugerowało Ministerstwo Finansów w raporcie z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (cyt. z pkt 17 raportu: "Dla prawidłowego rozumienia terminu »podwykonawca« wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego"). Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, "podwykonawca" to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie "głównego wykonawcy". Według powołanej definicji "podwykonawca" to taki podmiot, który spełnia łącznie dwa warunki - jest osobą lub firmą oraz wykonuje prace na zlecenie głównego wykonawcy. Pojęcie "głównego wykonawcy" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług także nie posiada legalnej definicji. W tej sytuacji Podatnik także zmuszony jest do posłużenia się definicją słownikową.

"Główny" to wedle definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego "najważniejszy", "podstawowy".

Zdaniem Podatnika, Zleceniodawca będzie pełnił funkcję wykonawcy głównego (podstawowego, najważniejszego), ponieważ zawrze bezpośrednią umowę o roboty budowlane z Inwestorem będącym odbiorcą końcowym Inwestycji i będzie ponosił przed Inwestorem (odbiorcą końcowym) pełną odpowiedzialność za wykonanie całej Inwestycji. Zdaniem Podatnika, Zleceniodawca będzie posiadał status "głównego wykonawcy" pomimo tego, że faktycznie większość świadczeń składających się na kompleksową realizację Inwestycji zostanie wykonane przez Podatnika, któremu Zleceniodawca podzleci ich wykonanie wedle własnego uznania na podstawie umowy o roboty budowlane. Inaczej mówiąc zdaniem Podatnika o statusie "głównego wykonawcy" przesądza fakt zawarcia umowy o roboty budowlane z Inwestorem, będącym końcowym odbiorcą Inwestycji i zobowiązanie się w ramach tej umowy do kompleksowej realizacji Inwestycji, w tym ponoszenie z tego tytułu odpowiedzialności przed Inwestorem za kompleksowe zrealizowanie inwestycji, a nie faktyczny rozmiar i liczbę usług, które samodzielnie wykonuje przy realizacji Inwestycji "główny wykonawca".

Ponadto Zleceniodawca oraz Podatnik są podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), przez co spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Podatnika, który będzie realizował usługi określone w pkt 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów, na rzecz "głównego wykonawcy" w podanym powyżej znaczeniu należy uznać za "podwykonawcę" w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w rozliczeniach pomiędzy Zleceniodawcą a Podatnikiem znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Podatnik (Wnioskodawca), Zleceniodawca oraz Inwestor są podatnikami VAT czynnymi. Głównym przedmiotem działalności Podatnika jest działalność budowlana w charakterze generalnego wykonawcy (według klasyfikacji PKD 41.10.Z- Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków). Przedmiotem działalności Zleceniodawcy jest między innymi działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). W przedmiotowej sprawie Inwestor zamierza zrealizować Inwestycję polegają na kompleksowym wykonaniu obiektów budowlanych na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności. Zleceniodawca zamierza zawrzeć z Inwestorem umowę o roboty budowlane na kompleksowe wykonanie Inwestycji. W przypadku, gdy Zleceniodawca zawrze wyżej opisaną umowę o roboty budowlane z Inwestorem, Zleceniodawca i Podatnik zamierzają między sobą zawrzeć umowę o roboty budowlane, której przedmiotem będzie realizacja Inwestycji. O zawarciu tej umowy ma zostać poinformowany Inwestor, który ma wyrazić zgodę na jej zawarcie w rozumieniu art. 6471 Kodeksu cywilnego. W tej umowie o roboty budowlane Zleceniodawca wedle swoich potrzeb określi zakres prac, jakie w ramach Inwestycji wykonywać będzie Podatnik (w ten sposób Zleceniodawca podzleci Podatnikowi wykonanie robót będących przedmiotem umowy łączącej Zleceniodawcę z Inwestorem). Przedmiotem umowy będzie kompleksowa realizacja przez Podatnika Inwestycji zgodnie z wytycznymi Zleceniodawcy. Podatnik wykona zleconą przez Zleceniodawcę większość związanych z realizacją Inwestycji usług budowlanych, o których mowa w pkt 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Podatnik na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą umową o roboty budowlane będzie odpowiadał za prawidłowe ich wykonanie wobec Zleceniodawcy, który z kolei na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane z inwestorem będzie ponosił pełną odpowiedzialność za kompleksowe wykonanie Inwestycji przed Inwestorem, który będzie odbiorcą końcowym Inwestycji.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy jako podmiot wykonujący roboty budowlane na mocy umowy ze Zleceniodawcą, który nie będzie końcowym odbiorcą usług budowlanych będących przedmiotem umowy, będzie posiadał status podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy i co za tym idzie, czy w rozliczeniach pomiędzy Podatnikiem a Zleceniodawcą znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy-mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca - nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

* inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

* nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

* podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Jak wynika z opisu sprawy Zleceniodawca zamierza zawrzeć z Inwestorem umowę o roboty budowlane na kompleksowe wykonanie Inwestycji, z kolei Zleceniodawca zamierza zawrzeć z Podatnikiem (Wnioskodawcą) umowę o roboty budowlane, której przedmiotem będzie realizacja Inwestycji. Tym samym, w przedmiotowej sprawie Zleceniodawca będzie występował w charakterze głównego wykonawcy, który zleca Podatnikowi wykonanie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy. Wobec powyższego, Podatnik wykonujący na zlecenie Zleceniodawcy usługi budowlane będzie działał jako podwykonawca, zatem w niniejszej sprawie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem usługi budowlane realizowane na podstawie zawartej umowy pomiędzy Podatnikiem a Zleceniodawcą podlegać będą rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, w niniejszej sytuacji Podatnik, jako podmiot wykonujący roboty budowlane na mocy umowy ze Zleceniodawcą, który nie będzie końcowym odbiorcą usług budowlanych będących przedmiotem umowy, będzie posiadał status podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy i co za tym idzie w rozliczeniach pomiędzy Podatnikiem a Zleceniodawcą znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.