2461-IBPP2.4512.145.2017.1.KO - VAT od świadczeń realizowanych na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych korzystających z e-portfela.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności S (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest obrót energią elektryczną na obszarze całego kraju. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "ustawa").

Spółka zamierza rozszerzyć zakres swojej oferty handlowej i zaangażować się w działalność w zakresie tzw. ogólnodostępnych stacji do ładowania pojazdów elektrycznych (dalej: "stacje ładowania"). W ramach tej działalności Spółka może tworzyć i udostępniać odpłatnie stacje ładowania, na których użytkownicy pojazdów o napędzie elektrycznym (dalej: "pojazdy") będą mogli naładować te pojazdy przy użyciu urządzeń o różnych standardach i prędkościach ładowania.

Na chwilę obecną Spółka zakłada, że stacje ładowania będą wyposażone w tzw. ładowarki multistandard, które dysponują zarówno konektorami szybkiego ładowania na prąd stały jak i konektorem wolnego ładowania na prąd przemienny. Standardowy czas ładowania pojazdu do 80% pojemności baterii przy użyciu konektorów szybkiego ładowania na prąd stały, co do zasady, wynosi około 20-30 minut. Natomiast czas ładowania pojazdu przy użyciu konektorów wolnego ładowania na prąd przemienny wynosi zazwyczaj około 6 godzin.

Cena będzie uzależniona w szczególności od czasu ładowania oraz standardu konektora, z którego skorzysta dany użytkownik. W zależności od standardu ładowania cena będzie skalkulowana w oparciu o czas ładowania wyrażony w godzinach (w przypadku konektorów wolnego ładowania) lub minutach (w przypadku konektorów szybkiego ładowania).

Świadczenia każdorazowo realizowane przez Spółkę w ramach sesji ładowania, w zależności od potrzeb danego użytkownika, mogą obejmować co do zasady następujące czynności: (i) udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu), (ii) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego a także (iii) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów. Dodatkowo Spółka zamierza również stworzyć specjalną platformę, stronę internetową lub aplikację, za pomocą której poszczególni użytkownicy, w ramach korzystania ze stacji ładowania Spółki, będą mieli możliwość rezerwacji danego konektora, podglądu historii zrealizowanych transakcji oraz dokonanych płatności.

Rozliczenia z tytułu ładowania pojazdów będą dokonywane w oparciu o czas ładowania - w zależności od ustaleń z danym użytkownikiem płatności mogą być realizowane po każdej sesji ładowania lub po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Dodatkowo niewykluczone, iż w przyszłości Spółka wprowadzi również możliwość korzystania przez użytkowników, z tzw. eportfela. za pomocą którego będą mogli dokonywać płatności należności za poszczególne sesje ładowania.

Spółka zakłada, iż użytkownicy korzystający z tzw. eportfela będą wpłacać wybrane przez siebie kwoty, które następnie będą mogli wykorzystać do rozliczenia należności względem Spółki. W ramach tego systemu rozliczeń Spółka udostępniałaby również platformę/stronę internetową/ aplikację, pozwalającą na identyfikację danego użytkownika, który będzie mógł również sprawdzić aktualny stan wykorzystania środków zgromadzonych w eportfelu. Niewykluczone, że Spółka będzie również wydawać użytkownikom karty pozwalające na ich każdorazową identyfikację przed rozpoczęciem poszczególnych sesji ładowania.

Wszystkie wyżej wymienione świadczenia będą objęte jedną ceną uiszczaną przez użytkowników skalkulowaną wyłącznie w oparciu o czas poszczególnych sesji ładowania. Z tytułu dodatkowych czynności realizowanych w ramach danej sesji ładowania - w tym z tytułu wsparcia technicznego, rezerwacji danego urządzenia czy dostępu do wspomnianej platformy, strony internetowej lub aplikacji Spółka nie zamierza pobierać odrębnego wynagrodzenia. Skorzystanie ze wspomnianych udogodnień będzie wliczone w cenę danej sesji ładowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy całość opisanych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy całość opisanych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju uznaje się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; natomiast za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Oznacza to, iż każde świadczenie może zostać uznane albo za odpłatną dostawę towarów albo za usługę (nie ma możliwości uznania jednego świadczenia zarówno za odpłatną dostawę, jak i usługę).

Zgodnie z podstawową zasadą konstrukcji systemu podatku od towarów i usług, co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyjątkiem od powyższej zasady są tzw. świadczenia złożone (kompleksowe) składające się z kilku świadczeń ściśle ze sobą powiązanych w taki sposób, że uznanie ich za odrębne i niezależne jest niezasadne lub niemożliwe. Takie stanowisko wynika m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:,.TSUE") z dnia 22 września 2009 r. (sprawa C-242/08), w którym wskazano: "świadczenie, na które składa się jedna usługa z ekonomicznego punktu widzenia, nie może być sztucznie rozdzielane, aby nie spowodować zakłóceń funkcjonowania systemu podatku VAT."

A zatem w świetle stanowiska TSUE jedna transakcja stanowiąca z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie nie powinna być sztucznie rozdzielania i dla celów podatkowych powinna być traktowana jako jedno świadczenie kompleksowe (złożone), podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego.

Równocześnie zarówno ustawa o VAT jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego) ani jakichkolwiek wytycznych, którymi należy się kierować przy ocenie, czy dane świadczenie stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu czy element świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przy ocenie, czy świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tj. odpłatne świadczenie usług) należy kierować się kryteriami wypracowanymi w praktyce, w tym przede wszystkim w orzecznictwie TSUE. Dokonując wspomnianej oceny, w szczególności należy mieć na uwadze wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, w którym wskazano, iż: "należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie ".

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych TSUE wypowiedział się również w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: "(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W ocenie Spółki, w świetle wytycznych zawartych we wspomnianych powyżej orzeczeniach TSUE, należy uznać, że w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, całość świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników stacji ładowania pojazdów stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT gdyż:

* z perspektywy użytkowników poszczególne czynności realizowane przez Spółkę stanowią jedną usługę nabywaną od Spółki.

* głównym celem przyświecającym poszczególnym użytkownikom jest skorzystanie ze specjalistycznych urządzeń stacji ładowania, co umożliwia im szybsze i bardziej efektywne naładowanie akumulatora,

* wszystkie dodatkowe czynności mają na celu wyłącznie umożliwienie, usprawnienie skorzystania z urządzeń stacji ładowania lub zwiększenie atrakcyjności oferty Spółki w zakresie usług ładowania,

* użytkownicy nie są w jakikolwiek sposób obciążani z tytułu dodatkowych świadczeń towarzyszących ładowaniu na stacji ładowania.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację dotyczącą poszczególnych kryteriów przemawiających za uznaniem realizowanych świadczeń za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wraz z przykładami orzecznictwa potwierdzającymi prawidłowość przyjętego podejścia.

1. Jednolity charakter ekonomiczny realizowanych świadczeń

W ocenie Wnioskodawcy o tym, iż realizowane przez Spółkę czynności z punktu widzenia ustawy o VAT stanowią jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług decyduje przede wszystkim fakt, że z punktu widzenia użytkowników wszystkie wskazane czynności stanowią jeden przedmiot transakcji.

Zgodnie z podejściem TSUE, przedstawionym m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej."

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zatem zauważyć, iż dla oceny, czy w komentowanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym należy spojrzeć na cele, jakimi kierują się użytkownicy korzystający ze stacji ładowania pojazdów.

W ocenie Wnioskodawcy z perspektywy użytkowników czynności realizowane przez Spółkę stanowią jedną, niepodzielną całość, ponieważ użytkownicy nie są zainteresowani nabyciem np. samych usług wsparcia technicznego czy dostępu do platformy/strony internetowej/aplikacji. Z punktu widzenia użytkowników istotne jest, by Spółka zapewniła im dostęp do konektorów ładowania o odpowiednim standardzie wraz z energią elektryczną potrzebną do naładowania akumulatorów oraz niezbędnym wsparciem technicznym. A zatem z punktu widzenia przeciętnego użytkownika opisane czynności realizowane przez Spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie, mające na celu umożliwienie mu naładowanie akumulatora zainstalowanego w danym pojeździe.

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-145/16/IK wskazał: "Odnosząc się do powołanej wyżej linii orzeczniczej TSUE, świadczenie złożone występuje wówczas, jeżeli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia i jest on na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych - muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość."

O jednolitym ekonomicznie charakterze świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników stacji ładowania świadczy również fakt, iż wszystkie te czynności są objęte jedną ceną. Oznacza to, iż niezależnie od tego, czy dany użytkownik zdecyduje się korzystać z oferowanej platformy/strony internetowej/aplikacji lub wsparcia technicznego kwota należna Spółce z tytułu skorzystania przez niego z urządzeń stacji ładowania będzie taka sama.

Dodatkowo nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż ewentualne skorzystanie tylko z wybranych świadczeń oferowanych przez Spółkę w ramach działalności prowadzonej w zakresie stacji ładowania pojazdów nie miałaby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Nie można bowiem sobie wyobrazić sytuacji, w której dany użytkownik korzystałby np. wyłącznie z oferowanego przez Spółkę wsparcia technicznego czy aplikacji pomimo braku skorzystania z urządzeń ładowania pojazdów elektrycznych.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, iż realizowane przez Spółkę czynności z punktu widzenia użytkownika stanowią jedną ekonomiczną całość - tj. odpłatne świadczenie usług na rzecz poszczególnych użytkowników.

2. Dominujący charakter udostępnienia urządzeń ładowania

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie TSUE, przypisanie dominującego charakteru danej czynności stanowiącej element świadczenia kompleksowego powinno zostać dokonane z perspektywy klienta oraz jego oczekiwań. Oznacza to, iż dominujący charakter powinien zostać przypisany temu świadczeniu, które zaspokaja główną (pierwotną) potrzebę klienta. Odnosząc powyższe to zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka pragnie zauważyć, iż główną intencją poszczególnych użytkowników jest skorzystanie z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Tym samym z perspektywy użytkownika głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu). Należy bowiem zauważyć, iż tylko przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń, w które będą wyposażone m.in. prowadzone przez Spółkę stacje ładowania, możliwe będzie efektywne naładowanie pojazdów elektrycznych w relatywnie krótkim czasie (w przypadku konektorów szybkiego ładowania możliwe jest naładowanie akumulatora do 80% w czasie około 20-30 minut). Równocześnie w przypadku części ze stosowanych dzisiaj technologii nie ma zasadniczo możliwości ładowania pojazdów bez użycia specjalistycznych urządzeń, które udostępniane będą przez Spółkę.

Tym samym podstawową przewagą stacji ładowania jest wyższy stopień zaawansowania technicznego urządzeń ładowania, w które są one wyposażone. W związku z powyższym poszczególni użytkownicy decydując się na skorzystanie ze stacji ładowania są zainteresowani przede wszystkim dostępem do urządzeń znajdujących się na tej stacji, bez których nie mogliby zasilić swoich pojazdów, bądź naładować ich w stosunkowo krótkim czasie. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, za podstawową potrzebę użytkowników zaspokajaną przez Spółkę należy uznać możliwość wykorzystania specjalistycznych i zaawansowanych technologicznie urządzeń wyposażonych w konektory ładowania o różnym standardzie.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, za czynność o dominującym charakterze należy uznać udostępnienie przez Spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych. W konsekwencji całość realizowanych przez Spółkę czynności wskazanych w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać za odpłatne świadczenie usług na rzecz poszczególnych użytkowników.

3. Pomocniczy charakter dodatkowych czynności wykonywanych przez Spółkę

O dominującym charakterze udostępnienia urządzeń stacji ładowania, zdaniem Wnioskodawcy, świadczy również fakt, iż wszystkie pozostałe świadczenia realizowane na rzecz poszczególnych użytkowników mają charakter pomocniczy w stosunku do czynności samego udostępnienia wspomnianych urządzeń.

Wszystkie dodatkowe czynności realizowane przez Spółkę nie mają bowiem na celu bezpośrednio zaspokojenia potrzeby użytkowników, lecz nakierowane są wyłącznie na umożliwienie skorzystania z urządzeń stacji ładowania lub zwiększenie atrakcyjności oferty handlowej skierowanej do użytkowników pojazdów elektrycznych.

W szczególności czynności wsparcia technicznego, dostęp do historii transakcji i płatności czy możliwość rozliczania należności za pomocą środków zgromadzonych na tzw. eportfelu spełniają jedynie części potrzeby użytkowników pojazdów elektrycznych. Czynności te mają na celu wyłącznie: (i) usprawnienie samego procesu ładowania, np. poprzez udzielenie wskazówek dotyczących sposobu podłączenia pojazdu do danego konektora czy wsparcie użytkownika w przypadku niewłaściwego działania konektora lub innych problemów technicznych oraz (ii) zwiększenie atrakcyjności oferty kierowanej do użytkowników pojazdów, np. poprzez wprowadzenie dogodnych form płatności lub możliwości rezerwacji konektora.

W kontekście powyższego Spółka pragnie zauważyć, iż również dostarczenie energii elektrycznej do akumulatora zamontowanego w pojeździe ma drugorzędne znaczenie i nie stanowi głównej potrzeby użytkowników. Należy bowiem zauważyć, iż gdyby główną potrzebą użytkowników było właśnie dostarczenie energii do akumulatorów, każdy z użytkowników (oczywiście, jeżeli jego pojazd byłby wyposażony w odpowiednią technologię) zasadniczo mógłby skorzystać ze standardowego przyłącza (np. pobrać energię z gniazdka elektrycznego o standardowych parametrach), przy czym mogłoby nie zagwarantować efektywności tych działań ze względu na fakt, że czas ładowania akumulatorów w takim przypadku jest znacznie dłuższy.

Tym samym użytkownicy, którzy pomimo możliwości naładowania pojazdów we własnym zakresie, decydują się na skorzystanie ze stacji ładowania kierują się dostępnością bardziej zaawansowanych technicznie urządzeń, które są dostępne na tych stacjach. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku stacji ładowania dostarczenie energii elektrycznej do akumulatorów ma drugorzędne znaczenie względem udostępnienia urządzeń pozwalających na szybsze i bardziej efektywne naładowanie pojazdów elektrycznych. Innymi słowy, główną potrzebą użytkowników stacji ładowania zaspokajaną przez Spółkę nie jest chęć nabycia energii elektrycznej (czego każdy z użytkowników mógłby zasadniczo dokonać samodzielnie, przy użyciu zwykłego przyłącza), lecz chęć skorzystania z zaawansowanych urządzeń pozwalających na szybsze i efektywniejsze naładowanie akumulatorów zainstalowanych w pojazdach elektrycznych. To właśnie element odpłatnego udostępnienia rozwiązań technologicznych, tj. usługa udostępnienia stosownej infrastruktury, ma według Wnioskodawcy decydujące znaczenie i powinien decydować o charakterze całego świadczenia.

4. Podsumowanie

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż całość opisanych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

O poprawności powyższego stanowiska Wnioskodawcy świadczy również przedstawiony przez Ministerstwo Energii Plan Rozwoju Elektromobilności w Polsce, w którym wprost wskazano: "Ładowanie samochodu elektrycznego nie będzie w swej istocie sprzedażą energii elektrycznej, ale sprzedażą usługi o znaczącej wartości dodanej, do której świadczenia energia elektryczna będzie jedynie wykorzystywana" (1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W opisie sprawy przedstawionym w złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamierza rozszerzyć zakres swojej oferty handlowej i zaangażować się w działalność w zakresie tzw. ogólnodostępnych stacji do ładowania pojazdów elektrycznych. W ramach tej działalności Spółka może tworzyć i udostępniać odpłatnie stacje ładowania, na których użytkownicy pojazdów o napędzie elektrycznym będą mogli naładować te pojazdy przy użyciu urządzeń o różnych standardach i prędkościach ładowania. Stacje ładowania będą wyposażone w tzw. ładowarki multistandard, które dysponują zarówno konektorami szybkiego ładowania na prąd stały jak i konektorem wolnego ładowania na prąd przemienny. Standardowy czas ładowania pojazdu do 80% pojemności baterii przy użyciu konektorów szybkiego ładowania na prąd stały, co do zasady, wynosi około 20-30 minut. Natomiast czas ładowania pojazdu przy użyciu konektorów wolnego ładowania na prąd przemienny wynosi zazwyczaj około 6 godzin. Cena będzie uzależniona w szczególności od czasu ładowania oraz standardu konektora, z którego skorzysta dany użytkownik. Świadczenia każdorazowo realizowane przez Spółkę w ramach sesji ładowania, w zależności od potrzeb danego użytkownika, mogą obejmować co do zasady następujące czynności: (i) udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu), (ii) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego a także (iii) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów. Dodatkowo Spółka zamierza również stworzyć specjalną platformę, stronę internetową lub aplikację, za pomocą której poszczególni użytkownicy, w ramach korzystania ze stacji ładowania Spółki, będą mieli możliwość rezerwacji danego konektora, podglądu historii zrealizowanych transakcji oraz dokonanych płatności.

Dodatkowo niewykluczone, iż w przyszłości Spółka wprowadzi również możliwość korzystania przez użytkowników, z tzw. eportfela. za pomocą którego będą mogli dokonywać płatności należności za poszczególne sesje ładowania.

Spółka zakłada, iż użytkownicy korzystający z tzw. eportfela będą wpłacać wybrane przez siebie kwoty, które następnie będą mogli wykorzystać do rozliczenia należności względem Spółki. W ramach tego systemu rozliczeń Spółka udostępniałaby również platformę/stronę internetową/ aplikację, pozwalającą na identyfikację danego użytkownika, który będzie mógł również sprawdzić aktualny stan wykorzystania środków zgromadzonych w eportfelu. Niewykluczone, że Spółka będzie również wydawać użytkownikom karty pozwalające na ich każdorazową identyfikację przed rozpoczęciem poszczególnych sesji ładowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania całości opisanych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług.

W celu rozstrzygnięcia opisanego problemu należy przede wszystkim zbadać czy w istocie przedmiotowe świadczenie, na które składa się udostępnienie urządzeń do ładowania, dostawa energii elektrycznej oraz niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów, a także umożliwienie dostępu do platformy, strony internetowej, aplikacji czy tzw. e-portfela, nosi znamiona świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "usług złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że " (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C 88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Bez wątpienia za świadczenie główne w rozpatrywanej sprawie należy uznać dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym, natomiast za pomocnicze - pozostałe usługi oferowane przez Spółkę. Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniami Spółki, że " (...) za czynność o dominującym charakterze należy uznać udostępnienie przez Spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych" oraz " (...) dostarczenie energii elektrycznej do akumulatora zamontowanego w pojeździe ma drugorzędne znaczenie i nie stanowi głównej potrzeby użytkowników".

Przede wszystkim przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT energia jest towarem, a zatem mamy do czynienia z jej dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Trudno podzielić pogląd Wnioskodawcy, że podstawową potrzebą użytkowników jest możliwość wykorzystania specjalistycznych i zaawansowanych technologicznie urządzeń wyposażonych w konektory ładowania o rożnym standardzie. Analogicznie należałoby uznać, że użytkownik pojazdu o napędzie benzynowym korzysta ze stacji paliw nie w celu pobrania niezbędnego mu paliwa, lecz w celu możliwości wykorzystania dystrybutora. Przecież również w takim przypadku użytkownik potrzebujący paliwa do napędu pojazdu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swego pojazdu. Z analizy powyższego wynika, że za świadczenie główne w niniejszej sytuacji należy uznać dostawę energii elektrycznej a nie udostępnienie urządzeń do tego służących.

Warto podkreślić, że z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy ich wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

W zdarzeniu przyszłym nakreślonym we wniosku za elementy niezbędne do dokonania dostawy energii elektrycznej z pewnością należy uznać udostępnienie urządzeń do ładowania oraz niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów. Jednakże w niniejszej sprawie - co należy zdecydowanie uwypuklić - oderwanie świadczenia pozostałych usług (polegających na udostępnieniu specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. eportfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje ładowania), nie przybierałoby w żadnym razie sztucznego charakteru. Wynika to ze specyfiki ww. usług, których niewątpliwie nie można uznać za niezbędne do wykonania świadczenia zasadniczego. Trudno bowiem uznać, że bez dostępu do platformy/strony internetowej/aplikacji, w której użytkownik m.in. ma możliwość sprawdzenia historii transakcji, użytkownik ten nie pobierze energii niezbędnej do naładowania pojazdu. Ponadto, fakt, że ww. usługi nie są niezbędne do dokonania dostawy, potwierdziła również Spółka we własnym stanowisku przedstawionym w niniejszej sprawie stwierdzając, że " (...) wszystkie te czynności są objęte jedną ceną. Oznacza to, iż niezależnie od tego, czy dany użytkownik zdecyduje się korzystać z oferowanej platformy/strony internetowej/aplikacji lub wsparcia technicznego kwota należna Spółce z tytułu skorzystania przez niego z urządzeń stacji ładowania będzie taka sama". Przy czym należy wspomnieć, że wskazane usługi wsparcia technicznego tut. Organ uznaje za element świadczenia kompleksowego, niezbędny do jego wykonania. Niezaprzeczalnie jednak dostęp użytkownika do platformy, strony internetowej, aplikacji czy eportfela choć wzbogacają ofertę Spółki, to nie stanowią elementów warunkujących jej realizację, co oznacza, że nie są nierozerwanie powiązane ze sobą.

W konsekwencji całości opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych nie można uznać za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Za świadczenie kompleksowe można uznać tylko udostępnienie urządzeń do ładowania, zapewnienie przepływu energii elektrycznej wraz z zapewnieniem użytkownikom wsparcia technicznego. W skład tego świadczenia nie wchodzi natomiast udostępnienie platformy/strony internetowej/aplikacji oraz eportfela, gdyż - jak wykazano powyżej - nie są one niezbędne do wykonania świadczenia głównego i nie są z nim nierozerwalnie związane.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem aby każdy klient, który decyduje się na "tankowanie energii" otrzymywał w pakiecie możliwość korzystania z dodatkowych świadczeń, które Wnioskodawca zamierza oferować.

Tak więc, czynności dokonywane przez Spółkę należy rozdzielić na dwie części - związane z dostawą energii elektrycznej (tj. udostępnienie urządzeń do ładowania, samą dostawę energii elektrycznej oraz wsparcie techniczne) oraz niezwiązane z dostawą energii elektrycznej (tj. udostępnienie platformy/strony internetowej/aplikacji czy eportfela).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym całość opisanych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana ściśle na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

- -------------------------------------------------------------------------------------------------

(1) Str. 24 Planu Rozwoju Elektromobilności przygotowanego przez Ministerstwo Energii, dostępnego pod adresem: http://bip.me.gov.pl/node/26453.