2461-IBPP2.4512.126.2017.1.MW - Ustalenie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmy budowlane.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmy budowlane - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmy budowlane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca to największy producent wysokiej jakości węgla koksowego typu 35 (hard) i znaczący producent koksu w Unii Europejskiej.

W skład Wnioskodawcy wchodzi 5 kopalń węgla kamiennego, w których wydobywany jest węgiel koksowy i węgiel do celów energetycznych oraz Zakład....

Spółka przez odpowiednie prowadzenie eksploatacji, stosując profilaktykę górniczą stara się ograniczać negatywne skutki oddziaływania na powierzchni, jednak nie da się ich w pełni wyeliminować.

W wyniku eksploatacji górniczej prowadzonej przez kopalnie powstają szkody nie tylko w obiektach kubaturowych, ale również w liniowych.

Uszkodzeniom ulegają rury kanalizacyjne, nawierzchnie dróg, sieci gazowe i wodociągowe. Spółka jest zobowiązana do naprawienia szkód co do których uznano związek przyczynowo-skutkowy z ruchem zakładów górniczych.

Podstawą naprawienia szkody jest ugoda zawarta pomiędzy poszkodowanym a Spółką. Naprawienie szkody polegające na przywróceniu stanu poprzedniego może być wykonane przez Spółkę lub poszkodowanego. Spółka, wywiązując się z tego obowiązku, zleca wykonanie robót naprawczych w całości podmiotowi, będącemu czynnym podatnikiem VAT zajmującemu się wykonywaniem robót budowlanych, wyłonionemu w wyniku procedury przetargowej obowiązującej w Spółce.

Firmy za wykonane usługi budowlane w miesiącu styczniu 2017 r. wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT obciążyły Wnioskodawcę fakturami z naliczonym podatkiem VAT. Wnioskodawca z otrzymanych faktur odliczyła podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług i objęciem mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych wymienionych w nowym załączniku nr 14 do ustawy (pozycje od 2 do 48) Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmy budowlane?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. ustawy o podatku od towarów i usług zmianie uległ art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy powodując objęcie przepisami w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia, oprócz usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, także niektórych usług związanych z rynkiem budowlanym. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W ustawie o VAT brak jest definicji podwykonawcy.

Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do naprawy szkód górniczych i zleca wykonanie naprawy polegającej na wykonaniu robót budowlanych wskazanych w pozycji od 2 do 48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w całości podmiotowi zajmującemu się wykonaniem robót budowlanych. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest wykonawcą robót budowlanych, a tym samym podmiot wykonujący te roboty nie powinien być traktowany jako podwykonawca.

Wobec powyższego Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wyżej wymienione czynności, tj. dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli są wykonywane przez podmiot mający status podatnika podatku VAT - zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

I tak, według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - to największy producent wysokiej jakości węgla koksowego typu 35 (hard) i znaczący producent koksu w Unii Europejskiej.

W skład Wnioskodawcy wchodzi 5 kopalń węgla kamiennego, w których wydobywany jest węgiel koksowy i węgiel do celów energetycznych oraz Zakład....

Spółka przez odpowiednie prowadzenie eksploatacji, stosując profilaktykę górniczą stara się ograniczać negatywne skutki oddziaływania na powierzchni, jednak nie da się ich w pełni wyeliminować.

W wyniku eksploatacji górniczej prowadzonej przez kopalnie powstają szkody nie tylko w obiektach kubaturowych, ale również w liniowych.

Uszkodzeniom ulegają rury kanalizacyjne, nawierzchnie dróg, sieci gazowe i wodociągowe. Spółka jest zobowiązana do naprawienia szkód co do których uznano związek przyczynowo-skutkowy z ruchem zakładów górniczych.

Podstawą naprawienia szkody jest ugoda zawarta pomiędzy poszkodowanym a Spółką. Naprawienie szkody polegające na przywróceniu stanu poprzedniego może być wykonane przez Spółkę lub poszkodowanego. Spółka, wywiązując się z tego obowiązku, zleca wykonanie robót naprawczych w całości podmiotowi, będącemu czynnym podatnikiem VAT zajmującemu się wykonywaniem robót budowlanych, wyłonionemu w wyniku procedury przetargowej obowiązującej w JSW SA.

Firmy za wykonane usługi budowlane w miesiącu styczniu 2017 r. wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT obciążyły Wnioskodawcę fakturami z naliczonym podatkiem VAT. Wnioskodawca z otrzymanych faktur odliczyła podatek VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług i objęciem mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych wymienionych w nowym załączniku nr 14 do ustawy (pozycje od 2 do 48) Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmy budowlane.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług nowe regulacje w zakresie odwrotnego obciążenia. Katalog czynności rozliczanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia został poszerzony i swoim zakresem objął m.in. usługi budowlane. W związku z tym do ustawy dodano nowy załącznik nr 14, który w poz. 2-48 zawiera wykaz usług budowlanych identyfikowanych poprzez dany symbol PKWiU.

Jednakże mechanizm odwrotnego obciążenia dla ww. usług budowlanych ma zastosowanie przy spełnieniu ściśle określonych warunków.

I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem są usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże odwrócone obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest stosowane pod warunkiem, że usługodawca świadczy ww. usługi budowlane jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot dający określone zlecenie podwykonawcy oraz

* inwestora - jako podmiot zamawiający przedmiotową usługę.

Zatem w tej sytuacji intencją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich transakcji poprzedzających etap świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz inwestora.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

* nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

* podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, gdyż Wnioskodawca występuje jako zlecający wykonanie robót budowlanych, w związku z czym firmy budowlane, które te roboty wykonują są wykonawcami, a nie podwykonawcami.

W związku z powyższym, w dalszej kolejności należy przeanalizować prawo do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę z faktur wystawionych przez firmy budowlane.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy też podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a sprzedażą w rozumieniu ustawy. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek między prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie wydobycia i sprzedaży węgla a zakupem usług wykorzystywanych do likwidacji szkód górniczych powstałych w efekcie prowadzenia tej działalności przez Spółkę. Wnioskodawca wskazał bowiem, że specyfika działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji górniczej powoduje, że negatywnych skutków oddziaływania tej działalności na powierzchni nie da się w pełni wyeliminować, a Spółka jest zobowiązana do naprawienia szkód, co do których uznano związek przyczynowo-skutkowy z ruchem zakładów górniczych.

Powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w przypadku, gdy nabywane usługi budowlane mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi - Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmy budowlane, ponieważ mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie tutaj zastosowania.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.