2461-IBPP2.4512.1041.2016.2.WN - Możliwość zwolnienia z VAT refakturowanych mediów dostarczanych przez gminę do wynajmowanych lokali.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla refakturowanych mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla refakturowanych mediów.

Wniosek został uzupełniony pismem 16 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.1041.2016.1.WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina jest właścicielem budynków oraz lokali mieszkalnych. Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem powyższych budynków/lokali zgodnie z zawartymi umowami z dostawcami mediów.

Budynki oraz lokale mieszkalne Gmina wynajmuje odpłatnie w całości/w części odpowiednio na rzecz podmiotów osób trzecich w celach mieszkaniowych. Podstawą wynajmu są umowy zawarte z poszczególnymi najemcami.

Mając na uwadze powyższe, Gmina zawiera z najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych. Zapisy umów najmu dotyczących lokali mieszkalnych wskazują, iż najemca jest obowiązany:

1. opłacać czynsz w wysokości określonej w umowie, według stawki przyjętej zarządzeniem Burmistrza za m²

oraz

2. refinansować opłaty związane z użytkowaniem przez najemcę lokalu mieszkalnego, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, doprowadzenie wody oraz odprowadzenie ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (dalej łącznie jako: "media").

Gmina otrzymuje faktury VAT dokumentujące faktyczne zużycie mediów w związku z koniecznością utrzymania własnych budynków/lokali, w których prowadzi działalność związaną ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT (najem lokali mieszkalnych).

Gmina nabywając media, występuje we własnym imieniu, ale jednocześnie na rzecz użytkowników budynków/lokali. W rezultacie Gmina dokonując rozliczeń z użytkownikami budynków/lokali na gruncie ustawy o VAT dokonuje na ich rzecz odsprzedaży mediów (refakturowanie).

Z zapisów umowy w sposób jednoznaczny wynika, że opłaty za media są regulowane w sposób odrębny od czynszu.

W odniesieniu jednak do faktycznego "przebiegu refakturowania" przez Gminę usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (dalej łącznie jako: "usługi wod-kan"), najemcy obciążani są kosztami według trzech różnych scenariuszy w zależności od danego budynku, które to scenariusze mogą być następujące:

Przyjęty sposób obciążania najemcy usługami wod-kan określony jest w umowach najmu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ramach najmu ww. lokali mieszkalnych, w każdym z wymienionych scenariuszy "przebiegu refakturowania" usług wod-kan, najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawców. Oznacza to, iż zmuszeni są oni korzystać z usług świadczeniodawców wybranych przez Gminę.

Ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie. Wnioskodawca dokonuje zakupu całościowo (dla nieruchomości) i rozlicza na poszczególne lokale zgodnie z zapisami umowy, dokonując faktycznej ich odprzedaży.

Czynsz i opłaty zgodnie z umowami płatne są z góry do dziesiątego dnia każdego miesiąca.

Dodatkowo Gmina uzupełniła opis sprawy wyjaśniając:

Ad. 1.

Lokale mieszkalne wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ad. 2.

Gmina obciążając najemców lokali opłatami za usługi wod-kan nie dolicza do opłat marży.

Ad. 3.

Ryczałt za usługi wod-kan jest naliczany wg norm zużycie przyjętych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycie wody.

Ad. 4.

Zużycie mediów, w sytuacji gdy najemcy dopłacają różnicę pomiędzy wskazaniem licznika głównego a sumą pod liczników w poszczególnych mieszkaniach, uzależnione jest od ilości osób zamieszkujących w danym lokalu. Najemcy nie mają wpływu na ww. zużycie, gdyż obciążani są proporcjonalnie kosztami wg ilości osób zamieszkujących dany lokal.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obciążanie najemców opłatami za usługi wod-kan należy opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, a więc zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku obciążania najemców opłatami za usługi wod-kan w oparciu o normy zużycia jak i w oparciu o wskazania liczników, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

I Uwagi ogólne

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszącego się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowiącego lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawą, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości); wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2a w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. 2016.380) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, gdzie odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem z tytułu zawarcia przez Gminę umów cywilnoprawnych dotyczących wynajmu lokali, z postanowień których wynika między innymi obowiązek refinansowania opłat tzw. refakturowania kosztów mediów na najemców lokali mieszkalnych, Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, a przepis art. 15 ust. 6 ustawy nie znajduje zastosowania. Gmina nabywając media na podstawie faktur zakupowych a następnie dokonując ich odsprzedaży na rzecz najemców lokali działa jako podatnik podatku VAT, a czynności wykonywane przez Gminę mieszą się w pojęciu działalności gospodarczej prowadzonej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy jednocześnie podkreślić, iż sposób rozliczenia kosztów usług wod-kan pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny, w zależności od tego, w jaki sposób kształtują go strony umowy. Mogą one ustalić, iż opłaty będą określane na podstawie wskazań licznika bądź na podstawie norm zużycia. W zależności od obranej formy rozliczeń kosztów usług wod-kan, zastosowanie znajdą odrębne stawki podatku VAT.

II Opodatkowanie VAT odsprzedaży usług wod-kan

W celu ustalenia odpowiedniej stawki podatku VAT dla odsprzedawanych usług wod-kan, należy odwołać się do dotychczasowego orzecznictwa.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, Trybunał wskazał okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie świadczeń odrębnych oraz świadczeń niepodzielnych (świadczenie kompleksowe).

W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem.

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej sytuacji oddzielną ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

Niniejszym, w nawiązaniu do wynajmowanych lokali mieszkalnych, Gmina pragnie wskazać na przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę spełnia powyższej przesłanki, a tym samym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż w niektórych z wynajmowanych lokali mieszkalnych, koszt zużycia wody w zakresie usług wod-kan jest obliczany na podstawie norm zużycia, tj. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia. Tym samym należy uznać, iż najemca nie ma wpływu na wielkość zużycia w tym zakresie.

W takim przypadku, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, usługi wod-kan należy traktować jako świadczenie jednolite z najmem, co oznacza, że należy stosować do nich jedną stawkę podatku VAT właściwą dla najmu lokali mieszkalnych, czyli zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-995/15/MG.

Natomiast w odniesieniu do obciążania najemców opłatami za usługi wod-kan w oparciu o wskazania licznika (faktyczne zużycie), Gmina pragnie podkreślić, iż najemcy lokali mieszkalnych nie mają możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców. Tym samym, najemcy zmuszeni są do korzystania z usług świadczeniodawców wybranych przez Gminę.

Dodatkowo, odrębna ocena świadczenia usług najmu oraz obciążania najemców opłatami za usługi wod-kan, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej. Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotowe usługi wod-kan stanowią element niezbędny dla możliwości właściwego, zgodnego z przeznaczeniem skorzystania z usługi najmu lokalu mieszkalnego. Tym samym, świadczenie usług wod-kan na rzecz najemcy nie stanowi dla niego celu samego w sobie, lecz jedynie środek do właściwego wykorzystania usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu. Obciążanie najemców opłatami za usługi wod-kan stanowi jedynie dodatkowy koszt bezpośrednio związany z usługą najmu.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż niemożliwe jest wystąpienie sytuacji, w której najemca lokalu mieszkalnego zrezygnuje z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy jednoczesnym najmie lokalu mieszkalnego. Oznacza to, iż najemca, obok opłacania czynszu najmu, zobowiązany jest do ponoszenia kosztów usług wod-kan świadczonych na jego rzecz w wynajmowanym lokalu.

"Wobec powyższego, również w odniesieniu do obciążania najemców opłatami za usługi wod-kan w oparciu o wskazania liczników, Gmina stoi na stanowisku, iż przedmiotowe świadczenie należy uznać za nierozerwalnie związane z usługą najmu z uwagi na brak dowolności wyboru świadczeniodawców oraz na nierozerwalny charakter świadczonych usług. Oznacza to, że do tych usług należy stosować jedną stawkę podatku VAT właściwą dla najmu lokali mieszkalnych, czyli zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie min. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-194/15-9/MW.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku obciążania najemców opłatami za usługi wod-kan zarówno w oparciu o normy zużycia, tj. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia, jak i w oparciu o wskazania liczników (faktyczne zużycie), takie świadczenia należy uznać za nierozerwalnie złączone z usługą najmu. W takiej sytuacji stawką VAT właściwą dla refaktur usług wod-kan jest stawka właściwa dla podstawowej usługi najmu, tj. zwolnienie z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

* dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

* odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (...).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146 f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem budynków oraz lokali mieszkalnych. Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem powyższych budynków/lokali zgodnie z zawartymi umowami z dostawcami mediów.

Budynki oraz lokale mieszkalne Gmina wynajmuje odpłatnie w całości/w części odpowiednio na rzecz podmiotów osób trzecich w celach mieszkaniowych. Podstawą wynajmu są umowy zawarte z poszczególnymi najemcami.

Mając na uwadze powyższe, Gmina zawiera z najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych. Zapisy umów najmu dotyczących lokali mieszkalnych wskazują, iż najemca jest obowiązany:

1. opłacać czynsz w wysokości określonej w umowie, według stawki przyjętej zarządzeniem Burmistrza za m²

oraz

1. refinansować opłaty związane z użytkowaniem przez najemcę lokalu mieszkalnego, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, doprowadzenie wody oraz odprowadzenie ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (dalej łącznie jako: "media").

Gmina otrzymuje faktury VAT dokumentujące faktyczne zużycie mediów w związku z koniecznością utrzymania własnych budynków/lokali, w których prowadzi działalność związaną ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT (najem lokali mieszkalnych).

Gmina nabywając media, występuje we własnym imieniu, ale jednocześnie na rzecz użytkowników budynków/lokali. W rezultacie Gmina dokonując rozliczeń z użytkownikami budynków/lokali na gruncie ustawy o VAT dokonuje na ich rzecz odsprzedaży mediów (refakturowanie).

Z zapisów umowy w sposób jednoznaczny wynika, że opłaty za media są regulowane w sposób odrębny od czynszu.

W odniesieniu jednak do faktycznego "przebiegu refakturowania" przez Gminę usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (dalej łącznie jako: "usługi wod-kan"), najemcy obciążani są kosztami według trzech różnych scenariuszy w zależności od danego budynku, które to scenariusze mogą być następujące:

Przyjęty sposób obciążania najemcy usługami wod-kan określony jest w umowach najmu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ramach najmu ww. lokali mieszkalnych, w każdym z wymienionych scenariuszy "przebiegu refakturowania" usług wod-kan, najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawców. Oznacza to, iż zmuszeni są oni korzystać z usług świadczeniodawców wybranych przez Gminę.

Ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie. Wnioskodawca dokonuje zakupu całościowo (dla nieruchomości) i rozlicza na poszczególne lokale zgodnie z zapisami umowy, dokonując faktycznej ich odprzedaży. Czynsz i opłaty zgodnie z umowami płatne są z góry do dziesiątego dnia każdego miesiąca.

Lokale mieszkalne wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Gmina obciążając najemców lokali opłatami za usługi wod-kan nie dolicza do opłat marży. Ryczałt za usługi wod-kan jest naliczany wg norm zużycia przyjętych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycie wody. Zużycie mediów, w sytuacji gdy najemcy dopłacają różnicę pomiędzy wskazaniem licznika głównego a sumą pod liczników w poszczególnych mieszkaniach, uzależnione jest od ilości osób zamieszkujących w danym lokalu. Najemcy nie mają wpływu na ww. zużycie, gdyż obciążani są proporcjonalnie kosztami wg ilości osób zamieszkujących dany lokal.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania właściwą stawką VAT czynności obciążania najemców kosztami związanymi ze zużyciem mediów (wod-kan).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz

do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Istotnym jest w tej sytuacji, że najemca może decydować o swoim zużyciu, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawę mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, centralnego ogrzewania i ciepłej wody należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, centralne ogrzewanie, ciepła woda, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia.

Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczenia zużycia tych mediów w oparciu o wskazanie liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłat z tego tytułu ustalona jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów np. liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W przedmiotowej sprawie najemcy lokali mieszkalnych obciążani są kosztami według trzech różnych scenariuszy w zależności od danego budynku, które to scenariusze mogą być następujące:

Z treści wniosku wynika, że najemcy lokali mieszkalnych, obciążani są wg wskazań licznika, tj. wg faktycznego zużycia. Powyższe oznacza, że mają oni możliwość decydowania o swoim zużyciu mediów, które rozliczane są wg wskazań liczników. Zatem dostawę ww. mediów do lokali mieszkalnych wyposażonych w liczniki należy traktować odrębnie od usługi najmu lokali mieszkalnych. Fakt, iż to Wnioskodawca jest stroną umowy na dostawę mediów nie powoduje iż usługi dostawy mediów należy traktować jako pomocnicze do usługi najmu. Ponadto należy zaznaczyć, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie z przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy. W konsekwencji, w przypadku najmu lokali mieszkalnych, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. usług, a nie dla usługi najmu lokali mieszkalnych.

Również w przypadku lokali mieszkalnych, w których lokatorzy obciążani są wg norm zużycia według obowiązującej taryfy stawek i opłat, tj. ryczałt oraz obciążani wg wskazań licznika, tj. faktycznego zużycia, przy czym mieszkańcy dopłacają różnicę pomiędzy wskazaniem licznika głównego (jeden licznik główny na cały budynek) a sumą podliczników w poszczególnych mieszkaniach, dostawę mediów, należy traktować jako odrębną usługę od usługi najmu.

W tym przypadku najemcy również mają możliwość decydowania o swoim zużyciu mediów. W przypadku braku liczników media rozliczne są ryczałtowo. Norma zużycia wody w m³ określana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2012 r. oraz dostosowana jest do ilości osób zajmujących dany lokal mieszkalny, przy czym ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest wprost proporcjonalnie do ilości zużytej wody. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ryczałt jest niezależny od faktycznego zużycia, skoro norma obliczona jest na 1 mieszkańca. Wnioskodawca ma możliwość decydowania o ilości zużytych mediów, a wysokość opłat z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, takich jak przeciętna norma zużycia wody na jednego mieszkańca. Zatem, w stosunku do usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków dla lokali mieszkalnych niewyposażonych w liczniki (ryczałt) lub lokali, w których media rozliczane są wg wskazań licznika, tj. wg faktycznego zużycia, przy czym mieszkańcy dopłacają różnicę pomiędzy wskazaniem licznika głównego (jeden licznik główny na cały budynek) a sumą podliczników w poszczególnych mieszkaniach, należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi, które stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-995/15/MG, był inny stan faktyczny.

Natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-194/15-9/MW została wydana przed obowiązującą aktualnie linią orzecznictwa, tj. przed wyrokiem TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.