2461-IBPP2.4512.1019.2016.1.IK - Korekta VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia budynku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą K. K. J. z siedzibą w Ś. przy ulicy P. 7. W roku 2011 Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku usługowo-mieszkalnego, zlokalizowanego w Ś., ul. S. dz. nr 417/4.

Zgodnie z decyzją Starosty R. z dnia 14 września 2011 r., w oparciu o projekt budowlany pozwolenie na budowę zostało wydane i udzielone firmie K.- K. J. Pierwotne przeznaczenie budynku, zgodnie z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę, miało być następujące:

* część usługowa - 59,56%,

* część mieszkalna 40,44%.

Wnioskodawca proporcję tę ustalił w oparciu o stosunek powierzchni części usługowej i części mieszkalnej do całkowitej powierzchni budynku. Część usługowa budynku miała zostać w całości wykorzystana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast część mieszkalna budynku, miała spełniać rolę prywatnego mieszkania.

Z interpretacji przepisów podatkowych wynika, iż w przypadku kiedy pozwolenie na budowę dotyczy budynku usługowo-mieszkalnego, to należy poniesione koszty i podatek VAT rozliczyć proporcjonalnie, chyba że faktycznie z dokumentu wynika, iż dana usługa dotyczy tylko i wyłącznie części mieszkalnej (ILPP1/443-559/08-2/AK).

W latach 2011 - 2014, kiedy budowa inwestycji była realizowana, Wnioskodawca dokonywał odliczeń podatku naliczonego wartości towarów i usług przeznaczonych na inwestycję, w wysokości wynikającej ze wskazanej powyżej proporcji. Podatek należny był zatem pomniejszany o 59,56% wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przeznaczonych na budowę. Pozostała część podatku (w wysokości 40,44%) nie pomniejszała podatku należnego. Odliczeń, w proporcji 59,56% Wnioskodawca dokonywał, składając comiesięczne deklaracje VAT-7, wykazując zakup materiałów i usług przeznaczonych na budowę, w pozycjach dotyczących nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Wartość odliczanej proporcji (59,56% wartości netto z faktur) nie były ujmowane jako koszt uzyskania przychodu, gdyż w przyszłości miały podlegać amortyzacji od części usługowej budynku.

W trakcie realizacji inwestycji, w roku 2015 Wnioskodawca zrezygnował z kontynuowania budowy, a niedokończona inwestycja została przeznaczona na sprzedaż. Sprzedaż nastąpiła w listopadzie 2016 r. Cała cena sprzedaży została objęta fakturą VAT numer... z dnia 9 listopada 2016 r. i zostanie ujęta w ewidencji sprzedaży za listopad 2016 r. Wartość sprzedaży nieruchomości, zgodnie z wystawioną fakturą wynosi: 300.000,00 zł netto, 69.000,00 zł VAT, 369.000,00 zł brutto. Cały podatek VAT - 69.000,00 zł (bez uwzględnienia wskazanej powyżej proporcji) obliczony od ceny sprzedaży, został uznany za podatek należny i będzie wpłacony do Urzędu Skarbowego w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca uznaje, że ma prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres ostatnich pięciu lat i dokonać odliczeń z tej części, w której pierwotnie nie dokonano odliczeń - tj.: 40,44 wartości faktur.

Poniższe zestawienie przedstawia listę faktur, na podstawie których Wnioskodawca planuje dokonania korekt deklaracji VAT za miesiące: czerwiec, październik 2012 r. oraz styczeń i lipiec 2014 r. Całkowita kwota odliczenia wynikająca z korekt deklaracji wynosi: 21.104,43 zł.

TABELA - ZAŁĄCZNIK PDF

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji uprzedniego pomniejszania podatku należnego jedynie o proporcjonalną część podatku naliczonego od towarów i usług związanych z nakładami na budowę na nieruchomości, Wnioskodawca ma prawo - wobec sprzedaży nieruchomości i uznania całego podatku VAT od ceny sprzedaży tej nieruchomości w całości za podatek należny - do skorygowania wstecz deklaracji VAT-7 za miesiące: czerwiec, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń i lipiec 2014 r., do pełnej wartości podatku naliczonego od towarów i usług związanych z dokonanymi nakładami na budowę nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W sytuacji uprzedniego pomniejszania podatku należnego jedynie o proporcjonalną część podatku naliczonego od towarów i usług związanych z nakładami na budowę na nieruchomość, Wnioskodawca ma prawo - wobec sprzedaży nieruchomości i uznania całego podatku VAT od ceny sprzedaży tej nieruchomości w całości za podatek należny - do skorygowania deklaracji VAT-7 do pełnej wartości podatku naliczonego od towarów i usług związanych z dokonanymi nakładami na budowę nieruchomości za okresy czerwiec, październik 2012 r. oraz styczeń i lipiec 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeśli zatem podatnik określa odrębnie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a następnie - wskutek uznania za podatek należny całego podatku wynikającego ze sprzedaży - rozróżnienie to staje się bezprzedmiotowe, to bezprzedmiotowe staje się również odrębne (proporcjonalne) określanie kwot podatku naliczonego.

W art. 86 ustawy, decydującym kryterium dającym możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. Skoro zaś sprzedaż nieruchomości z pewnością jest czynnością opodatkowaną i przychód z niej jest w całości opodatkowany, to zatem również obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego winno nastąpić w całości, mimo uprzedniego proporcjonalnego określania kwot podatku naliczonego. Sprzedaż nieruchomości i opodatkowanie całego przychodu uprawnia Wnioskodawcę jako podatnika do skorzystania z możliwości skorygowania deklaracji uwzględniających jedynie częściowe odliczenie podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86b ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z powyższych regulacji art. 86 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku usługowo-mieszkalnego. Pierwotne przeznaczenie budynku, zgodnie z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę, miało być następujące: część usługowa - 59,56%, część mieszkalna 40,44%. Wnioskodawca proporcję tę ustalił w oparciu o stosunek powierzchni części usługowej i części mieszkalnej do całkowitej powierzchni budynku. Część usługowa budynku miała zostać w całości wykorzystana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast część mieszkalna budynku, miała spełniać rolę prywatnego mieszkania.

W latach 2011 - 2014, kiedy budowa inwestycji była realizowana, Wnioskodawca dokonywał odliczeń podatku naliczonego wartości towarów i usług przeznaczonych na inwestycję, w wysokości wynikającej ze wskazanej powyżej proporcji. Podatek należny był zatem pomniejszany o 59,56% wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przeznaczonych na budowę. Pozostała część podatku (w wysokości 40,44%) nie pomniejszała podatku należnego. Odliczeń, w proporcji 59,56% Wnioskodawca dokonywał, składając comiesięczne deklaracje VAT-7, wykazując zakup materiałów i usług przeznaczonych na budowę, w pozycjach dotyczących nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Wartość odliczanej proporcji (59,56% wartości netto z faktur) nie były ujmowane jako koszt uzyskania przychodu, gdyż w przyszłości miały podlegać amortyzacji od części usługowej budynku.

W trakcie realizacji inwestycji, w roku 2015 Wnioskodawca zrezygnował z kontynuowania budowy, a niedokończona inwestycja została przeznaczona na sprzedaż. Sprzedaż nastąpiła w listopadzie 2016 r. Cała cena sprzedaży została objęta fakturą VAT numer... z dnia 9 listopada 2016 r. i zostanie ujęta w ewidencji sprzedaży za listopad 2016 r. Wartość sprzedaży nieruchomości, zgodnie z wystawioną fakturą wynosi: 300.000,00 zł netto, 69.000,00 zł VAT, 369.000,00 zł brutto. Cały podatek VAT - 69.000,00 zł (bez uwzględnienia wskazanej powyżej proporcji) obliczony od ceny sprzedaży, został uznany za podatek należny i będzie wpłacony do Urzędu Skarbowego w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą ma prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres ostatnich pięciu lat i dokonać odliczeń z tej części, w której pierwotnie nie dokonano odliczeń.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku).

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu w części budynku prywatnego mieszkania, nie ponosił tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy wskazać, że inwestycja w tej części nie była przeznaczona ani używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu w części budynku prywatnego mieszkania, nie wykonywał tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie były spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki na ww. cel nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z wybudowaniem w części budynku prywatnego mieszkania.

Przechodząc do kwestii zastosowania korekty podatku naliczonego należy wskazać co następuje.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem wybudowania w części budynku mieszkania prywatnego nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż zamiarem wykorzystania ww. części budynku było przeznaczenie do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza sprzedaż budynku nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że czynność zbycia części usługowej budynku jest czynnością wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej i Wnioskodawca dla tej czynności uzyskał przymiot podatnika podatku VAT. Status ten dotyczy jedynie zbycia części usługowej budynku i nie rozciąga się na część mieszkalną budynku, budowaną z zamiarem wykorzystania jej do celów prywatnych Wnioskodawcy, czyli pozostających poza zakresem VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy całego budynku również części mieszkalnej w sytuacji, gdy ta część miała być wykorzystywana do celów prywatnych Wnioskodawcy, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji (część mieszkalna budynku), Wnioskodawca nabył status podatnika w odniesieniu do tej części oraz nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż przepisy te mają zastosowanie w sytuacji wykorzystywania towarów i usług do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, faktycznie wyłączył część mieszkalną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących ww. inwestycji, (tj. wybudowaniu części mieszkalnej). Wnioskodawca nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji (budowania części mieszkalnej), nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb ww. inwestycji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania korekty podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania i przedstawionego stanowiska, stąd nie rozstrzyga o prawidłowości opodatkowania zbycia budynku, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.