2461-IBPP1.4512.995.2016.2.BM - Opodatkowanie dostawy nieruchomości przez osobę fizyczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data złożenia 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem złożonym 20 grudnia 2016 r. oraz pismem z 7 lutego 2017 r. (data złożenia 8 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony w tut. organie wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem złożonym 20 grudnia 2016 r. oraz pismem z 7 lutego 2017 r. (data złożenia 8 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP1.4512.995.2016.1.BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (przeformułowane w piśmie z 7 lutego 2017 r.):

Dnia 27 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką podpisali Warunkową Umowę Sprzedaży i Oświadczenie o Poddaniu się Egzekucji (Rep.), a dnia 4 czerwca 2007 r. podpisali w formie aktu notarialnego (Rep.) Umowę Przenoszącą Własność i wraz z małżonką na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej nabyli od osoby fizycznej prawo własności nieruchomości, składającej się z niezabudowanej działki o nr ewidencyjnych 1015/11, położonej w Bielsku-Białej przy ul. Bartniczej (obręb geodezyjny Kamienica).

Przed sporządzeniem i podpisaniem ww. aktów notarialnych Wnioskodawca zlecił wykonanie opracowania architektowi mającemu stosowne uprawnienia, wystąpił do dostawców mediów i dnia 22 stycznia 2007 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Urzędu Miejskiego Wydziału Urbanistyki i Architektury o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego (6 mieszkań) z garażami w poziomie piwnic (4 garaże) trzy kondygnacje naziemne z poddaszem użytkowym na przedmiotowej działce.

Decyzja o warunkach zabudowy z dnia 25 kwietnia 2007 r. ustalająca warunki zabudowy dla budynku mieszkalnego wielorodzinnego (6 mieszkań z garażami w poziomie piwnic) kondygnacje mieszkalne, w tym poddasze użytkowe, uprawomocniła się dnia 8 czerwca 2007 r.

Po wniosku Wnioskodawcy dnia 1 lutego 2008 r. wydano decyzję zmieniającą poprzednią decyzję o warunkach zabudowy w taki sposób, że zmieniono ilość mieszkań z 6 na 7 a pozostałe warunki pozostały bez zmian. Decyzja ta uprawomocniła się dnia 27 lutego 2008 r.

Dodatkowo Wnioskodawca wnioskował o inne niezbędne do przeprowadzenia planowanej inwestycji wyłączenia i pozwolenia, między innymi uzyskał wyłączenie przedmiotowej działki z produkcji rolnej decyzja z dnia 8 lutego 2008 r.

Po uzyskaniu prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy, na podstawie przygotowanej koncepcji Wnioskodawca zlecił wykonanie projektu budowlanego, projektu instalacji wewnętrznych i wszelkich innych opracowań niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę i dnia 18 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę wyżej opisanego budynku na działce PGR 1015/11. Ww. decyzja uprawomocniła się dnia 13 czerwca 2008 r.

Wraz ze złożeniem wniosku o pozwolenie na budowę Wnioskodawca zaczął poszukiwać wykonawcy.

Niestety przedstawione Wnioskodawcy przez wykonawców oferty, w tym szczegółowy kosztorys (Zakład Usług Budowlanych), przewyższały znacząco możliwości finansowe Wnioskodawcy, a ze względu na brak bieżących dochodów Wnioskodawca nie był w stanie posiłkować się kredytem.

Wysokie, a nieprzewidziane przez Wnioskodawcę, dodatkowe koszty związane były również z budową kanalizacji deszczowej, która miała odprowadzać deszczówkę z planowanego budynku oraz koniecznością odtworzenia jezdni po przejeździe pojazdów o masie większej niż przewidziana dla ul. F. i ul. B. (pismo z Miejskiego Zarządu Dróg z dnia 23 lipca 2008 r.).

Choć parametry planowanej nieruchomości zdawały się być dostosowane do potrzeb i możliwości finansowych Wnioskodawcy i na etapie planowania Wnioskodawca ograniczał wielkość budynku, dał znać całkowity brak mojego doświadczenia w branży budowlanej. Wnioskodawca próbował znaleźć rozwiązanie ww. problemów, ale ostatecznie zmuszony był do rezygnacji z budowy opisanego budynku.

Działka przez Wnioskodawcę nie została nigdy ogrodzona ani uzbrojona.

Wnioskodawca planuje sprzedaż przedmiotowej działki.

Ze względu na specyfikę działki (działka pod zabudowę wielorodzinną, którą z natury rzeczy jest zainteresowana tylko wąska grupa osób) Wnioskodawca uznał za konieczne skorzystanie z usług agencji nieruchomości, która w październiku 2016 r. skontaktowała Wnioskodawcę z osobą zainteresowaną zakupem ww. nieruchomości.

Dnia 20 grudnia 2016 r. Wnioskodawca podpisał z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży działki pgr. 1015/11.

Kupujący wystąpił do Urzędu Miejskiego Wydziału Urbanistyki i Architektury celem uzyskania nowych warunków zabudowy dla działki pgr. 1015/11. Warunki zabudowy jakie Wnioskodawca uzyskał w roku 2008 r. na potrzeby swojej planowanej budowy są dla kupującego całkowicie niesatysfakcjonujące, a z przeprowadzonej na jego zlecenie analizy wynika, że na przedmiotowej działce można wybudować budynek z większą ilością kondygnacji i znacznie większą ilością mieszkań tzn. zabudować przedmiotową działkę dużo bardziej intensywnie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

2. Wnioskodawca nigdy nie był i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

3. Działkę pgr. 1015/11 Wnioskodawca nabył w celu budowy na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego, do własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawca planował zamieszkać w tym budynku wraz z rodziną.

Celem zakupu działki nie była jej dalsza odsprzedaż, ani prowadzenie żadnej działalności gospodarczej.

4. Działka będąca przedmiotem wniosku, przez cały okres jej posiadania przez Wnioskodawcę, nigdy nie była do niczego wykorzystywana ani przez Wnioskodawcę ani przez jakąkolwiek inną osobę fizyczną czy prawną. Na przedmiotowej działce nie realizowano żadnej aktywności.

5. Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z ww. nieruchomości ani żadnej innej.

6. Wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym oraz nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na ww. działce ani żadnej innej.

7. Działka będąca przedmiotem wniosku, przez cały okres jej posiadania przez Wnioskodawcę nigdy nie była do niczego wykorzystywana ani przez Wnioskodawcę ani przez jakąkolwiek inną osobę fizyczną czy prawną. Ww. działka nie była ani nie jest przedmiotem (nawet w części) najmu czy dzierżawy.

Wnioskodawca nie czerpał i nie czerpie obecnie żadnych pożytków z jej posiadania.

8. Wnioskodawca nie poczynił ani nie czyni obecnie jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości czy uatrakcyjnienia nieruchomości przez np. wydzielenie, podział, budowę drogi, uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej.

9. W stosunku do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży Wnioskodawca nigdy nie podejmował i nie podejmuje obecnie działań takich jak: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, zmiana przeznaczenia terenu lub innych podobnych działań. Wnioskowałem jedynie (wniosek z dnia I0 stycznia 2008 r.) o wyłączenie przedmiotowej działki z produkcji rolnej (decyzja z dnia 8 lutego 2008 r.), co stanowiło konieczną formalność przed wystąpieniem o pozwolenie na budowę na ww. działce.

10. Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać ww. budynek mieszkalny wielorodzinny do własnych celów mieszkaniowych - miał zamiar zamieszkać wraz z rodziną w planowanym budynku. Planował wraz z rodziną zająć kilka mieszkań.

Mieszkania i garaże jakie pozostałyby wolne (nie wykorzystane przez Wnioskodawcę i jego rodzinę na potrzeby własne) miały być przedmiotem najmu. Najem mieszkań i garaży Wnioskodawca planował realizować jako osoba prywatna.

11. Do wszystkich 7 mieszkań i 4 garaży Wnioskodawca miał mieć prawo własności. Nie zamierzał zbywać tych nieruchomości.

12. Wnioskodawca zamierzał wraz z rodziną zamieszkać w części mieszkań realizując własne potrzeby mieszkaniowe oraz zamierzał wykorzystywać część garaży do własnych potrzeb. Mieszkania i garaże jakie pozostałyby wolne (nie wykorzystane przeze Wnioskodawcę i jego rodzinę na potrzeby własne) miały być przedmiotem najmu realizowanego jako osoba prywatna.

Wnioskodawca nie jest w chwili obecnej w stanie określić precyzyjnie, jak zamierzał wykorzystać poszczególne, konkretne mieszkanie czy poszczególny garaż bowiem takie decyzje miał podjąć dopiero po ukończeniu budynku (do czego jednak nie doszło).

13. Wnioskodawca planował aby część mieszkań i garaży w ww. budynku była przedmiotem najmu.

Wnioskodawca nie jest w chwili obecnej w stanie określić dokładnie ile mieszkań i garaży miało być przedmiotem najmu bowiem tą decyzję miał podjąć już po wybudowaniu budynku (do czego jak wspominał nie doszło).

Najem mieszkań i garaży Wnioskodawca planował realizować jako osoba prywatna, a przychód z najmowanych nieruchomości Wnioskodawca chciał zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032.).

Jak Wnioskodawca wskazał w pkt 1.1 Wnioskodawca nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie planował również założenia działalności gospodarczej związanej z najmem. Mieszkania i garaże jakie planował najmować nie miały być składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a planowany najem stanowić miał odrębne, samodzielne źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu według zasad dla niego przewidzianych.

14. Wnioskodawca zamierzał sfinansować budowę budynku ze środków własnych.

15. Kolejność zdarzeń była inna niż wskazano w pkt 1.15 ww. wezwania.

Dnia 25 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy na budynek z 6 mieszkaniami (uprawomocnienie dnia 8 czerwca 2007 r.). Już po uzyskaniu ww. decyzji Wnioskodawca zdecydował o zmianie koncepcji budynku z 6 na 7 mieszkań, co miało polegać na podziale jednego większego mieszkania na 2 mniejsze. Miało to w ocenie Wnioskodawcy zwiększyć funkcjonalność budynku. Konieczne było zatem wystąpienie do urzędu o zmianę decyzji o warunkach zabudowy z 6 na 7 mieszkań. Wnioskodawca wystąpił z takim wnioskiem i dnia 1 lutego 2008 r. otrzymał decyzję o warunkach zabudowy na budynek z 7 mieszkaniami (uprawomocnienie dnia 27 lutego 2008 r.). Następnie Wnioskodawca wnioskował o inne niezbędne do przeprowadzenia planowanej inwestycji wyłączenia i pozwolenia. W końcu w wyniku wniosku Wnioskodawcy, Wnioskodawca otrzymał decyzję z dnia 18 kwietnia 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu Wnioskodawcy pozwolenia na budowę budynku z 7 mieszkaniami (uprawomocnienie dnia I3 czerwca 2008 r.). Niestety po pewnym czasie Wnioskodawca był zmuszony do odstąpienia od zamiaru budowy ww. budynku. Budowy w ogóle Wnioskodawca nie rozpoczął. Uwzględniając powyższe, odstąpienie Wnioskodawcy od planu budowy nastąpiło już po uzyskaniu pozwolenia na budowę, a owo pozwolenie dotyczyło już budynku z 7 mieszkaniami.

16. Projekt budowlany domu wielorodzinnego nie przewidywał części usługowej w tym budynku.

17. Wnioskodawca nie sprzedał projektu budowy ww. budynku.

18. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie umie określić na co zostaną przeznaczone ewentualnie uzyskane środki z planowanej sprzedaży przedmiotowej działki.

19. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie planuje sprzedaży żadnej z posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości (oprócz opisanej we wniosku), zatem Wnioskodawca może stwierdzić, że na dzień dzisiejszy nie posiada żadnej nieruchomości przeznaczonej do dostawy (oprócz opisanej we wniosku).

20. Wnioskodawca nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży żadnych innych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe tj. sprzedaż działki pgr. 1015/11 będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko przeformułowane w piśmie z 7 lutego 2017 r.), planowane zbycie nieruchomości pgr. 1015/11, opisane w niniejszym wniosku nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przy dokonywaniu planowanej sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie działać w charakterze handlowca, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży, a Wnioskodawca w momencie zakupu takiego zamiaru nie miał.

Działalność gospodarcza cechuje się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. W omawianym przypadku nie ma mowy o powyższym gdyż planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ma charakter jednostkowy i incydentalny. Nigdy wcześniej Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży żadnej nieruchomości.

Nie ma więc mowy w przypadku Wnioskodawcy, o stałym i powtarzalnym obrocie nieruchomościami. Nie można też uznać, że z obrotu nieruchomościami Wnioskodawca uczynił źródło swojego utrzymania. Dodatkowo Wnioskodawcę nie posiada wykształcenia związanego z obrotem nieruchomościami, ani licencji pośrednika i nie uczestniczył też w żadnych kursach związanych z obrotem nieruchomościami co byłoby niezbędne lub chociaż bardzo pożądane dla prowadzenia profesjonalnego obrotu gospodarczego w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadził nigdy żadnej działalności gospodarczej związanej z działką pgr. 1015/11 w tym rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług i nie nabył nieruchomości w ramach prowadzenia działalności, a jako osoba fizyczna.

Działka nie została przez Wnioskodawcę nigdy ani ogrodzona ani uzbrojona, a wszelkie jego czynności jak długotrwała i skomplikowana w tamtych latach, procedura uzyskania pozwolenia na budowę, której pierwszym etapem był wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, były związane tylko i wyłącznie z planowaną budową i co za tym idzie były związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i w przekonaniu Wnioskodawcy nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Po powzięciu decyzji o sprzedaży działki Wnioskodawca zdecydował się na skorzystanie z usług agencji nieruchomości, co mieści się w zwyczajowym zakresie działań podejmowanych przez właścicieli, dysponujących majątkiem prywatnym w celu dokonania jego sprzedaży, w szczególności uwzględniając specyfikę działki, którą z natury rzeczy (działka pod budynek wielorodzinny) będzie zainteresowana wąska grupa kupujących. Wnioskodawca uważa, że korzystanie z usług profesjonalnej agencji nie czyni z niego profesjonalisty, handlowca a jedynie usługobiorcy profesjonalisty.

W ocenie Wnioskodawcy szczególne znaczenie ma cel w jakim zakupił przedmiotową nieruchomość.

W momencie zakupu ww. działki Wnioskodawca nie zamierzał jej odsprzedawać. Zakup działki pgr. 1015/11 miał na celu zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, jego rodziny oraz jego matki poprzez budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zapewnienie Wnioskodawcy przychodu z najmu pozostałych niewykorzystanych mieszkań i garaż.

Zakup nigdy nie miał być związany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, planował najem mieszkań i garaży jako osoba prywatna, nie prowadząca żadnej działalności gospodarczej i jej nie planująca. Wnioskodawca zamierzał zaliczyć przychód z wynajmowanych nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032.). Szczególne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 677/08, w którym wy raźnie stwierdzono, że nawet przy ciągłym, zarobkowym i zawodowym charakterze czynności, którą można zaliczyć do innego źródła przychodu niż działalność gospodarcza, należy ją właśnie tak kwalifikować.

W konkluzji ww. wyroku NSA, sąd stwierdza, "iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła".

Mieszkania i garaże jakie Wnioskodawca planował najmować nie miały być składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, bo żadnej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie prowadził, a planowany najem stanowić miał odrębne, samodzielne źródło przychodu.

Ma to duże znaczenie w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 9 grudnia 2014 r., Sygn. akt I SA/Gl 759/14 stwierdza, że "zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu jako źródła przychodu, musi więc mieć ustalenie, że przedmiot najmu jest niewątpliwie składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest przedmiotem wynajmowania" oraz że "przy braku takiego ustalenia, należy stosować zasadę, że najem stanowi odrębne źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu według zasad dla niego przewidzianych."

Wnioskodawca miał zatem prawo planować wynajem swoich nieruchomości jako osoba prywatna, nieprowadząca żadnej działalności gospodarczej. Zatem zakup działki pgr. 1015/11 nie miał na celu prowadzenia działalności gospodarczej i z prowadzeniem żadnej działalności gospodarczej nie był związany.

Reasumując całość - planowana sprzedaż przedmiotowej działki będzie miała charakter incydentalny, a przy jej dokonywaniu Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze profesjonalisty, handlowca. Ponadto celem zakupu działki nie była jej dalsza odsprzedaż, ani prowadzenie żadnej działalności gospodarczej, a zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego rodziny.

Zważywszy na powyższe, planowana sprzedaż nieruchomości, która jest przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi, że Wnioskodawca nie będzie działać w ramach planowanej sprzedaży jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 22 tej ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Treść art. 7 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że znaczenie dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości ma całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmuje w odniesieniu do niej przez cały okres jej posiadania.

Trzeba mieć także na uwadze, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, lecz wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa działka, miała posłużyć Wnioskodawcy w części do celów prywatnych, a w części do działalności gospodarczej poprzez wybudowanie na niej budynku mieszkalnego (składającego się z 7 mieszkań) z 4 garażami w poziomie piwnic (trzy kondygnacje naziemne z poddaszem użytkowym), w którym część mieszkań i garaży (niewykorzystanych przez Wnioskodawcę i jego rodzinę na potrzeby własne) miało być przedmiotem najmu realizowanego przez Wnioskodawcę, jako osobę prywatną i stanowić odrębne, samodzielne źródło przychodu. Przy czym bez znaczenia tutaj pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie wybudował ww. budynku zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami na budowę.

Znaczenie ma tutaj zamiar wykorzystywania nieruchomości potwierdzony w przedmiotowej sprawie dokumentami m.in. w postaci pozwolenia na budowę wielorodzinnego budynku z garażami.

Należy zauważyć, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem lokali mieszkalnych jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że przedmiotowa działka stanowi osobisty majątek Wnioskodawcy, jednakże z wniosku nie wynika, żeby działka ta od chwili nabycia do momentu dostawy w jakikolwiek sposób była faktycznie wykorzystana wyłącznie do celów osobistych Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

W tej sprawie Wnioskodawca nie wykorzystał nabytej 4 czerwca 2007 r. niezabudowanej działki nr 1015/11, na której zamierzał wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny w całości do potrzeb osobistych, a wykazał zamiar wykorzystania jej w części w działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT uzyskując pozwolenia na budowę na niej budynku wielorodzinnego składającego się z mieszkań (początkowo 6 a następnie z 7 mieszkań) i 4 garaży, w którym część mieszkań i garaży (niewykorzystanych przez Wnioskodawcę i jego rodzinę na potrzeby własne) miała być przedmiotem najmu realizowanego przez Wnioskodawcę, jako osobę prywatną i stanowić odrębne, samodzielne źródło przychodu.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika.

Za podatnika, zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy bowiem uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału w sprawie C-268/83, podobnie w sprawie C-110/94, C-97/90, czy też C- 400/98). Tak więc brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej na działce w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych wraz z garażami nie ma znaczenia w sprawie, albowiem sam zamiar prowadzenia działalności na tej działce spowodował, że planowana dostawa (sprzedaż działki wchodzącej w skład majątku związanego z planowaną działalnością gospodarczą) będzie w części podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że nabycie i sprzedaż ww. działki w części wypełniają przesłanki działalności gospodarczej. Na działce nabytej w 27 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca postanowił wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym część mieszkań i garaży (niewykorzystanych przez Wnioskodawcę i jego rodzinę na potrzeby własne) miały być przedmiotem najmu realizowanego przez Wnioskodawcę, jako osobę prywatną i stanowić odrębne, samodzielne źródło przychodu. W tym calu Wnioskodawca wystąpił i uzyskał decyzję o warunkach zabudowy ww. działki z 25 kwietnia 2007 r. na budowę budynku wielorodzinnego składającego się z 6 mieszkań i 4 garaży, a następnie w celu zwiększenia funkcjonalności budynku Wnioskodawca 1 lutego 2008 r. wystąpił o zmianę ww. decyzji o warunkach zabudowy z 6 na 7 mieszkań.

Następnie Wnioskodawca zlecił wykonanie projektu budowlanego, projektu instalacji wewnętrznych i wszelkich innych opracowań niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę i 18 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę budynku z 7 mieszkaniami i 4 garażami. Dodatkowo Wnioskodawca wnioskował o inne niezbędne do przeprowadzenia planowanej inwestycji wyłączenia i pozwolenia (m.in. wyłączenie przedmiotowej działki z produkcji rolnej decyzja z dnia 8 lutego 2008 r.). Wraz ze złożeniem wniosku o pozwolenie na budowę Wnioskodawca zaczął poszukiwanie wykonawcy, jednakże wysokie koszty tej inwestycji oraz brak możliwości otrzymania kredytu zmusiły Wnioskodawcę do odstąpienia od planowanej inwestycji. Wnioskodawca ze względu na specyfikę działki (działka pod zabudowę wielorodzinną, którą jest zainteresowana tylko wąska grupa osób) uznał za konieczne skorzystanie z usług agencji nieruchomości w celu sprzedaży działki.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że Wnioskodawca zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w celu wytworzenie majątku mającego tej działalności służyć.

Zatem w zakresie w jakim działka ta miała stanowić majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

Tak więc planowana dostawa działki w części w jakiej miała służyć prywatnym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy i jego rodziny nie będzie podlegała opodatkowaniu natomiast w części w jakiej miała być wykorzystywana do działalności gospodarczej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż nieruchomości, która jest przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi, że Wnioskodawca nie będzie działać w ramach planowanej sprzedaży jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca bowiem nie będzie podatnikiem wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży tej części nieruchomości, która miała być wykorzystywana wyłącznie do własnych celów mieszkaniowych, natomiast w zakresie w jakim miała służyć działalności gospodarczej w postaci najmu Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki zapadły na tle zupełnie innych stanów faktycznych i prawnych, zatem nie można rozstrzygnięć w nich zawartych przenosić na grunt niniejszej sprawy.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok ww. WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 759/14 dotyczył bowiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu. W tej sprawie skarżąca wraz z mężem rozpoczęła budowę zespołu 18 garaży, z których dwa planowali pozostawić dla siebie, a pozostałe - sprzedać. Z uwagi na spadek cen rozważają poczekanie ze sprzedażą i w tym czasie wynajmowanie tych garaży. Przedmiotem sporu była kwestia ustalenia czy aby wynajmować konieczne będzie założenie działalności gospodarczej, czy wystarczy, że będzą odprowadzać podatek od wynajmu jako osoby prywatne. Powyższy wyrok dotyczył zatem innej tematyki i innego podatku zatem nie może mieć zastosowania do tej sprawy.

Również wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 677/08 nie może mieć zastosowania do tej sprawy bowiem dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy dochód uzyskany z tytułu transakcji sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych można rozliczyć wg stawki linowej 19%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.