2461-IBPP1.4512.770.2016.2.MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 3 października 2016 r., uzupełnionym pismem z 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania dla kosztów transportu takiej samej stawki VAT jak dla świadczenia głównego (dostawy towarów) - jest prawidłowe,

* umieszczania kosztów transportu za dostarczenie towaru jako dodatkowej pozycji na fakturze lub paragonie ze stawką właściwą dla dostawy towaru - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* zastosowania dla kosztów transportu takiej samej stawki VAT jak dla świadczenia głównego (dostawy towarów),

* umieszczania kosztów transportu za dostarczenie towaru jako dodatkowej pozycji na fakturze lub paragonie ze stawką właściwą dla dostawy towaru.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 2461-IBPP1.4512.770.2016.1.MS z 7 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się sprzedażą wyrobów medycznych, sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego opodatkowanych stawką preferencyjną VAT 8% oraz stawką podstawową 23%. PKD 47.74.Z - Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych tj. Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów, jest czynnym podatnikiem VAT. Sprzedaż w przeważającej części odbywa się przez internet.

Stan faktyczny.

W zależności od opcji zakupu nabywca może odebrać towar osobiście, zamówić przesyłkę realizowaną przez Pocztę Polską lub przesyłkę kurierską.

Klient odbierający towar jest zobowiązany do pokrycia kosztów transportu. Ustalenie kwoty za usługę dodatkową odbywa się dopiero po złożeniu zamówienia na towar (w zależności od ilości i gabarytu towaru oraz preferencji klienta), przy czym zapłata jest realizowana w jednej łącznej kwocie, na podstawie przeprowadzonej kalkulacji. Usługa transportu dokonywana przez firmę kurierską jest ściśle związana z dostawą towaru, gdyż zamawiający prosi o dostarczenie towaru pod wskazany adres. Na podstawie umowy zawartej przez internet, rozmowy telefonicznej Wnioskodawca dokonuje dostawy zamówionych przez odbiorcę towarów, które mogą być opodatkowane np. tylko stawką 8% VAT. Wówczas w odrębnej pozycji na tej samej fakturze lub paragonie jest doliczony koszt transportu opodatkowany stawką 8%.

Jeżeli odbiorca zamawia towary opodatkowane różnymi stawkami VAT 8% i 23% to również oprócz zafakturowanych towarów według przysługujących im stawek podatku VAT w odrębnej pozycji na tej samej fakturze (paragonie) jest doliczony koszt transportu ze stawką właściwą dla dostawy towaru odpowiednio 8% i 23%. Koszty transportu wg odpowiednich stawek VAT są tutaj rozliczone proporcjonalnie do wartości towaru.

Wnioskodawca jako sprzedawca zawiera umowy z firmami kurierskimi o dostarczenie towarów we własnym imieniu i pokrywa osobiście koszty tych umów. Nabywca jest obciążany kosztami transportu w chwili wystawienia faktury (paragonu) na sprzedawane towary. Odpowiedzialność za wysłane towary w czasie transportu jak również ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem ponosi zawsze sprzedawca, czyli firma Wnioskodawcy. W razie uszkodzenia towarów, ich utraty Wnioskodawca jako sprzedawca występuję z roszczeniami do przewoźnika i dochodzi odszkodowania.

W piśmie z 16 grudnia 2016 r. na pytanie nr 1 tut. organu "Z wniosku wynika, że usługa transportu (dokonywana przez Pocztę Polską lub firmę kurierską) jest ściśle związana z dostawą danego towaru/wyrobu (wyrobu medycznego, sprzętu medycznego, sprzętu rehabilitacyjnego). Proszę o wskazanie czy usługa ta jest niezbędna do dokonania tej dostawy, na czym ta niezbędność polega?", Wnioskodawca podał, że Usługa transportu dokonywana przez Pocztę Polską lub firmę kurierską jest ściśle związana z dostawą danego towaru/wyrobu (wyrobu medycznego, sprzętu medycznego, sprzętu rehabilitacyjnego). Ta usługa transportu jest niezbędna do dokonania dostawy towaru/wyrobu, którego sprzedaż odbywa się w przeważającej części przez internet, gdyż bez tej usługi w ogóle nie doszłoby do transakcji - towar nie zostałby dostarczony kupującemu. Wysyłka towaru nie jest samodzielną usługą świadczoną przez firmę Wnioskodawcy i zawsze jest ściśle związana ze sprzedażą towaru/wyrobu.

Na pytanie nr 2 tut. organu "Czy Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru/wyrobu (opodatkowanego stawką 8% i 23%) i jego transportu na podstawie jednej umowy (pisemnej lub ustnej) czy też na podstawie odrębnych umów?, Wnioskodawca podał, że dostawa towaru/wyrobu (opodatkowanego stawką 8% i 23%) i jego transportu jest dokonywana na podstawie jednej umowy (pisemnej lub ustnej) przy czym ustalenie kwoty za usługę dodatkową (transport) odbywa się dopiero po złożeniu zamówienia na towar, w zależności od ilości i gabarytu towaru/wyrobu oraz preferencji klienta.

Na pytanie nr 3 tut. organu "Czy Wnioskodawca zawiera umowy na dostawy towaróww.yrobów ze wskazaniem miejsca ich dostawy?, Wnioskodawca podał, że umowy na dostawę towaróww.yrobów są zawierane ze wskazaniem miejsca ich dostawy. Zamawiający wskazuje adres, pod który mają być dostarczone towary.

Na pytanie nr 4 tut. organu "Jakie miejsce jest przez strony umowy określone jako miejsce spełnienia dostawy czy jest to np. magazyn Wnioskodawcy czy też miejsce wskazane przez nabywcę towaróww.yrobów?", Wnioskodawca podał, że miejscem spełnienia dostawy określonym przez strony umowy jest miejsce wskazane przez nabywcę towaróww.yrobów.

Na pytanie nr 5 tut. organu "Czy z zawartych przez Wnioskodawcę umów z nabywcami towaróww.yrobów wynika, że cena towaru/wyrobu obejmuje również usługę transportu?" Wnioskodawca podał, że nabywca zamawiając towar zna cenę towaru, a koszty transportu są kalkulowane na podstawie - wybranych opcji przez klienta, które są wyszczególnione na każdej aukcji. Dopiero po wybraniu dogodnego dla siebie sposobu dostawy i płatności, cena towaru wraz usługą transportu jest podana w podsumowaniu zamówienia (umowie).

Na pytanie nr 6 tut. organu "Kiedy następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami/wyrobami jak właściciel?" Wnioskodawca podał, że z chwilą wydania towaru/wyrobu kurierowi sprzedawca przenosi prawo do rozporządzania towarem/ wyrobem jak właściciel.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest zastosowanie dla kosztów transportu takiej samej stawki VAT jak dla świadczenia głównego (dostawy towarów)?

2. Czy kwota dodatkowego wynagrodzenia (koszt transportu) za dostarczenie towaru może być zamieszczona jako dodatkowa pozycja na fakturze lub paragonie ze stawką właściwą dla dostawy towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Usługa transportu powinna być opodatkowana taką samą stawką, jaka jest odpowiednia dla świadczenia głównego. Czyli jeżeli jest sprzedaż towarów opodatkowanych stawką preferencyjną 8% to usługa transportowa dotycząca dostawy tych towarów też powinna być opodatkowana stawką 8%. Z uwagi na kompleksowy charakter świadczenia czynność ta podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczenia głównego (sprzedaż towarów medycznych). Podstawa opodatkowania VAT obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, przy czym podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, które ponosi odbiorca towaru (art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Koszty te są ściśle związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, przy czym brak świadczenia głównego skutkowałby również brakiem czynności uzupełniającej (tutaj transportu). Czynność pomocnicza (transport towaru) nie jest dla klienta celem samym w sobie, stanowi jedynie środek w celu skutecznego wykorzystania nabytego towaru. Dlatego wszystkie koszty dodatkowe bezpośrednio związane z daną transakcją, które obciążają nabywcę, powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania, czyli powinna mieć do nich zastosowanie ta sama stawka VAT, jaka jest odpowiednia dla świadczenia głównego, niezależnie od tego, czy ostatecznie podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną czy podstawową.

2. Zgodnie z wolą i uzgodnieniami stron umowy na fakturze (paragonie) są wypisane elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają w tym przypadku żadnych ograniczeń podatnika do umieszczenia na fakturze (paragonie) dodatkowych kosztów związanych z realizowaną transakcją. Czyli kwota dodatkowego wynagrodzenia za dostarczenie towaru może być zamieszczona jako dodatkowa pozycja na fakturze (paragonie) (np. usługa transportowa) ze stawką właściwą dla dostawy towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie zastosowania dla kosztów transportu takiej samej stawki VAT jak dla świadczenia głównego (dostawy towarów),

* za nieprawidłowe w zakresie umieszczania kosztów transportu za dostarczenie towaru jako dodatkowej pozycji na fakturze lub paragonie ze stawką właściwą dla dostawy towaru.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać:

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj "fakturowanej" czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 111 ust. 1 tej ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Wymogi m.in. co do treści paragonu fiskalnego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Stosownie do § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym - rozumie się przez to wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia paragon fiskalny zawiera co najmniej:

Jak wynika z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, paragon fiskalny zawiera nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację.

Zgodnie z zapisem § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, paragon fiskalny musi być czytelny i umożliwić nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Paragon fiskalny może zawierać w miejscu określonym dla nazwy, o której mowa w ust. 1 pkt 6, również opis towaru lub usługi stanowiący rozwiniecie tej nazwy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 29a ust. 1 ustawy, posługują się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy/usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę/dostawę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi/dostawy głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145 s. 1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można dwa elementy składowe: dostawę towaróww.yrobów i transportu tych towaróww.yrobów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca wykonując dostawę towaru/wyrobu wraz z usługą dodatkową w postaci transportu tych towaróww.yrobów realizuje zamówienie klienta, które już na poziomie jego składania (wyboru opcji przez nabywcę) zawiera polecenie klienta, że Wnioskodawca ma dostarczyć towar/wyrób na adres wskazany przez klienta.

Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie czy ustnie).

Wnioskodawca otrzymując od klienta zamówienie na towar/wyrób wraz z transportem, zleca go firmie kurierskiej. Wnioskodawca jako sprzedawca zawiera umowy z firmami kurierskimi o dostarczanie towaróww.yrobów we własnym imieniu i pokrywa osobiście koszty tych umów.

Nabywca jest obciążany kosztami transportu w chwili wystawienia faktury (paragonu) na sprzedawane wyroby/towary. Odpowiedzialność za wysłane towary/wyroby w czasie transportu jak również ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem ponosi zawsze Wnioskodawca. W razie uszkodzenia wyrobów/towarów, ich utraty Wnioskodawca występuje z roszczeniami do przewoźnika i dochodzi odszkodowania.

W przedmiotowym zatem przypadku nie można zatem uznać, że usługa transportu tych towaróww.yrobów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towaróww.yrobów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą transportu, a celem klienta jest nabycie towaru/wyrobu.

W związku z powyższym na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru/wyrobu wraz z usługą transportu.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu tych towaróww.yrobów stanowi integralną część dostawy towaru/wyrobu. Wnioskodawca świadczy ww. usługę w związku ze sprzedażą towaru/wyrobu i służy ona zrealizowaniu dostawy towaru/wyrobu zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usługi nie może być samodzielnym przedmiotem świadczenia dla klienta. Zatem dostawa towaróww.yrobów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest ww. usługa, która jest ściśle powiązana z dostawą tych towaróww.yrobów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towaróww.yrobów wraz z tą usługą jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru/wyrobu. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towaróww.yrobów wraz z usługą transportu tych towaróww.yrobów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.

Tym samym za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towaróww.yrobów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towaróww.yrobów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania dostawy towaróww.yrobów. Zatem usługa transportu towaróww.yrobów realizowana w związku z ich sprzedażą (stanowiąca element transakcji dostawy towaru/wyrobu) zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru/wyrobu i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towaru/wyrobu według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru/wyrobu.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towaróww.yrobów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towaróww.yrobów wraz z usługą transportu.

Ponadto zaznaczyć należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych stawek podatku VAT. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towaróww.yrobów opodatkowanych według różnych stawek.

Zaznacza się przy tym, że nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednie przyporządkowanie, wyrażające się w proporcjonalnym rozliczeniu do wartości towarów, o ile powyższy sposób przyporządkowania kosztów transportu rzetelnie i adekwatnie do zaistniałej sytuacji oddaje w sposób wierny dokonaną transakcję.

Dlatego też faktury i paragony dokumentujące te czynności, w ramach świadczeń złożonych, proporcjonalnie do wielkości tych świadczeń, wykazują dla dostawy towaru/wyrobu wraz z usługą transportu np.:

* stawkę 23% - w przypadku dostawy towaróww.yrobów opodatkowanych stawką 23%;

* stawkę 8% - w przypadku dostawy towaróww.yrobów opodatkowanych stawką 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługa transportu powinna być opodatkowana taką samą stawką, jaka jest właściwa dla świadczenia głównego, należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie faktur VAT i paragonów fiskalnych, dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura i paragon fiskalny są dokumentami sformalizowanymi (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), które powinny spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury i paragonu fiskalnego zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedlają one prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdzają fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury lub paragonu fiskalnego należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura lub paragon fiskalny są więc dokumentami stwierdzającymi wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury i paragony fiskalne są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura i paragon fiskalny pełnią szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury lub paragonu.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze lub paragonie w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszty przesyłki (za pomocą poczty lub firm kurierskich) ponoszone w związku ze sprzedażą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży tych towarów (należy dla kosztów tych stosować tożsamą stawkę podatku VAT jak dla danego towaru).

W konsekwencji, Wnioskodawca winien wystawić fakturę lub paragon fiskalny, w których podstawa opodatkowania będzie składać się z dostawy towaru oraz poniesionych kosztów przesyłki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. W przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (gdy na jednej fakturze są wyszczególnione towary opodatkowane różnymi stawkami podatku np. 8% i 23%), wówczas koszty transportu (poczty lub kuriera), należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane. Skoro więc w przedmiotowej sprawie ww. koszty przesyłki nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury czy paragonu dokumentujących sprzedaż towarów. W takiej bowiem sytuacji koszty te należałoby uznać za odrębny przedmiot sprzedaży.

Należy jednak zauważyć, że elementy faktury lub paragonu określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury lub paragonu. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach innych dodatkowych informacji.

Podsumowując, nieprawidłowy będzie zamierzony przez Wnioskodawcę sposób wykazywania kosztów wysyłki (obliczonych proporcjonalnie) w odrębnej pozycji na fakturze (paragonie fiskalnym). W przypadku bowiem dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku od towarów i usług koszty transportu (wysyłki) należy przypisać proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów i wykazać jako integralne części dostawy towarów (stanowiące jednolitą podstawę opodatkowania) objętych poszczególnymi stawkami podatku VAT. W takiej sytuacji koszty wysyłki co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury lub paragonu dokumentujących sprzedaż towarów. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył jednakże prawa Wnioskodawcy do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji odnośnie przedmiotu dostawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że kwota dodatkowego wynagrodzenia za dostarczenie towaru może być zamieszczona jako dodatkowa pozycja na fakturze (paragonie) (np. usługa transportowa) ze stawką właściwą dla dostawy towaru, należało uznać za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności bowiem na fakturze lub paragonie należy umieścić nazwę towaru wraz z podstawą opodatkowania tej dostawy zawierającą w sobie wszystkie elementy, tj. również koszty transportu. Dopiero jako element dodatkowy w części informacyjnej faktury czy paragonu może znaleźć się informacja jakie elementy kalkulacyjne składają się na cenę dostawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą ważność.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestią prawidłowości stosowanych przez Wnioskodawcę stawek, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.