2461-IBPP1.4512.113.2017.1.IP - Zwolnienie od podatku VAT planowanej transakcji nieodpłatnego przeniesienia składników majątku do majątków odrębnych wspólników.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanej transakcji nieodpłatnego przeniesienia składników majątku do majątków odrębnych wspólników - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanej transakcji nieodpłatnego przeniesienia składników majątku do majątków odrębnych wspólników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe s.c. (dalej Wnioskodawczyni lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Aktem notarialnym z dnia 21 maja 2007 r. wspólnicy Wnioskodawczyni nabyli do majątku Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z jednej działki gruntu o powierzchni 3,787 m² zabudowanej budynkiem magazynowym o powierzchni użytkowej 1,127 m², budynkiem magazynowym o powierzchni użytkowej 123 m², budynkiem magazynowym o powierzchni 15 m², wiatą magazynową o powierzchni 63,20 m² - wybudowanymi w pierwszej połowie XX wieku oraz budowlami: ogrodzeniem z płyt prefabrykowanych o powierzchni 273 m², ogrodzeniem z siatki w ramach z kątownika na słupkach stalowych o powierzchni 150 m², przyłączem kanalizacyjnym oraz przyłączem wodociągowym.

Zbywca przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego oświadczył, że opisane budynki oraz budowle stanowiące odrębny przedmiot własności, były towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu z chwili zawierania umowy zbycia oraz że zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym przedmiotową transakcję uznano za zwolnioną od podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni zatem w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Od chwili nabycia do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków oraz budowli. W stosunku do poniesionych wydatków, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wydatki te były jednak niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W latach 2007-2014 Wnioskodawczyni wynajmowała część budynku o powierzchni 1,127 m². Z tytułu czynności wynajmu, jako czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług, Wnioskodawczyni wystawiała faktury VAT oraz odprowadzała podatek we właściwej stawce. Pozostałe budynki opisane w treści wniosku były wykorzystywane jedynie do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Wspólnicy Wnioskodawczyni zamierzają powziąć uchwałę, na podstawie której zobowiążą się do nieodpłatnego przeniesienia na swoją rzecz (wycofania ze Spółki), przysługującego im na zasadach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej, prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, w udziałach po 1/2 do swoich majątków prywatnych - nieobjętych wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej - odpowiadających udziałom wspólników w zyskach i stratach w Spółce.

W wykonaniu wymienionej uchwały wspólnicy Wnioskodawczyni zamierzają zawrzeć umowę (nienazwaną) nieodpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków i urządzeń stanowiących odrębny od grunty przedmiot własności na swoją rzecz w udziałach po 1/2, odpowiadających udziałom wspólników spółki cywilnej w zyskach i stratach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja nieodpłatnego przeniesienia składników majątku Wnioskodawczyni do majątków odrębnych wspólników Wnioskodawczyni będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przeniesienie składników majątku Wnioskodawczyni do majątków odrębnych wspólników Wnioskodawczyni, opisane w treści niniejszego wniosku, będzie zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych".

W świetle powołanych przepisów należy zatem zauważyć przede wszystkim, że nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi jednak na poniesienie przez Wnioskodawczynię wydatków na ulepszenie budynków, w związku z którymi to wydatkami Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przedmiotowa transakcja będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdą jednak zastosowanie zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w stosunku do budynku w części wynajętego w latach 2007-2014 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w stosunku do pozostałych budynków. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a:

1. Zwalnia się od podatku:

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa

w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle tub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a).

Z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wynika zatem generalne zwolnienie od opodatkowania w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem niewystąpienia wskazanych w przepisie przesłanek negatywnych zwolnienia. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisu ma natomiast przewidziana przesłankami negatywnymi instytucja pierwszego zasiedlenia.

Definicję pierwszego zasiedlenia ustawodawca zawarł w treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u., zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich;

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że zbywca przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego oświadczył, że opisane budynki oraz budowle stanowiące odrębny przedmiot własności, były towarem używanym w rozumieniu artykułu 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu z chwili zawierania umowy zbycia oraz że zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym przedmiotową transakcję uznano za zwolnioną od podatku od towarów i usług, skutkiem czego Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Należy zatem uznać, że do chwili nabycia przedmiotowych budynków, budowli oraz związanego z nimi gruntu nie doszło do pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy. W stosunku do wynajmowanego budynku do pierwszego zasiedlenia doszło jednak w chwili wynajęcia części budynku przez Wnioskodawczynię osobie trzeciej, jako że wynajem stanowił czynność opodatkowaną, od której Wnioskodawczyni była zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Jako że do wynajęcia budynku doszło z końcem maja 2007 r., 2-letni termin od pierwszego zasiedlenia upłynął w 2009 r. W związku z powyższym, opisane w treści niniejszego wniosku przeniesienie własności budynku częściowo wynajmowanego na rzecz wspólników będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa

w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Bez znaczenia pozostaje w tym względzie okoliczność, że Wnioskodawczyni wynajmowała przedmiotowy budynek jedynie w części. W stosunku do pozostałych budynków, zdaniem Wnioskodawczyni, nie doszło do pierwszego zasiedlenia również w okresie od dnia nabycia budynków i budowli do dnia złożenia przez Wnioskodawczynię niniejszego wniosku, jako że Wnioskodawczyni nie oddała budynków i budowli jakiemukolwiek podmiotowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (w tym zwłaszcza w ramach umów najmu, dzierżawy, etc.). Wnioskodawczyni przedmiotowe budynki, budowle oraz nieruchomość, na których są one posadowione wykorzystywała jedynie do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może zatem w stosunku do pozostałych (niewynajmowanych uprzednio) budynków znaleźć zastosowania generalne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jako że do zbycia doszłoby przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisów ustawy (do chwili złożenia niniejszego wniosku nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy). Z uwagi na powyższe, analizy wymaga zatem treść art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., jako że w przypadku niemożności zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10, ustawodawca daje możliwość skorzystania z powołanego zwolnienia po ziszczeniu się przesłanek dodatkowych w przepisie tym przewidzianych.

Mając na względzie, że w stosunku do pozostałych budynków i budowli objętych zamierzoną transakcją nie przysługiwało Wnioskodawczyni z tytułu ich nabycia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawczyni miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym ziszczą się wszelkie przesłanki wskazane w powołanym przepisie. W tym zakresie Wnioskodawczyni może zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania zamierzonej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni przeniesienie własności budynków, budowli oraz gruntu z nim związanego na rzecz wspólników, będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania, odpowiednio w przypadku budynku wynajmowanego w latach 2007-2014 - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w przypadku natomiast pozostałych budynków - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie "dostawy towarów", należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, czy nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi w przypadku, gdy fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru w chwili przekazania go na cele osobiste.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Aktem notarialnym z dnia 21 maja 2007 r. wspólnicy Spółki nabyli do majątku Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z jednej działki gruntu o powierzchni 3,787 m² zabudowanej budynkiem magazynowym o powierzchni użytkowej 1,127 m², budynkiem magazynowym o powierzchni użytkowej 123 m², budynkiem magazynowym o powierzchni 15 m², wiatą magazynową o powierzchni 63,20 m² - wybudowanymi w pierwszej połowie XX wieku oraz budowlami: ogrodzeniem z płyt prefabrykowanych o powierzchni 273 m², ogrodzeniem z siatki w ramach z kątownika na słupkach stalowych o powierzchni 150 m², przyłączem kanalizacyjnym oraz przyłączem wodociągowym. Zbywca przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego oświadczył, że opisane budynki oraz budowle stanowiące odrębny przedmiot własności, były towarem używanym w rozumieniu artykułu 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu z chwili zawierania umowy zbycia oraz, że zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym przedmiotową transakcję uznano za zwolnioną od podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy zatem w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Od chwili nabycia do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków oraz budowli. W stosunku do poniesionych wydatków przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wydatki te były jednak niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W latach 2007 2014 Wnioskodawca wynajmował część budynku o powierzchni 1,127 m². Z tytułu czynności wynajmu, jako czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług, Wnioskodawca wystawiał faktury VAT oraz odprowadzał podatek we właściwej stawce. Pozostałe budynki opisane w treści wniosku były wykorzystywane jedynie do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wspólnicy Spółki zamierzają powziąć uchwałę, na podstawie której zobowiążą się do nieodpłatnego przeniesienia na swoją rzecz (wycofania ze Spółki), przysługującego im na zasadach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej, prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, w udziałach po 1/2 do swoich majątków prywatnych - nieobjętych wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej - odpowiadających udziałom wspólników w zyskach i stratach w Spółce. W wykonaniu wymienionej uchwały wspólnicy Spółki zamierzają zawrzeć umowę (nienazwaną) nieodpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków i urządzeń stanowiących odrębny od grunty przedmiot własności na swoją rzecz w udziałach po 1/2, odpowiadających udziałom wspólników spółki cywilnej w zyskach i stratach.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana transakcja nieodpłatnego przeniesienia składników majątku Spółki do majątków odrębnych wspólników Spółki będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należącej do majątku przedsiębiorstwa nieruchomości na cele osobiste wspólników - w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy - będzie podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że Spółce przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania nieruchomości wspólnikom zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy wystąpią wskazane wyżej przesłanki, a zatem czynność przekazania należącej do majątku Spółki ww. nieruchomości na cele osobiste wspólników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co prawda z opisu sprawy wynika, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości, jednakże od chwili nabycia do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków oraz budowli, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem nakłady te stanowić będą części składowe ww. nieruchomości. W konsekwencji czynność nieodpłatnego przekazania składników majątku Wnioskodawcy na cele osobiste wspólników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że " (...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego, "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że planowana przez wspólników Spółki czynność wycofania z ewidencji środków trwałych Spółki przysługującego im na zasadach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej, prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 1,127 m², budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 123 m², budynku magazynowego o powierzchni 15 m², wiaty magazynowej o powierzchni 63,20 m² - wybudowanych w pierwszej połowie XX wieku oraz budowli: ogrodzenia z płyt prefabrykowanych o powierzchni 273 m², ogrodzenia z siatki w ramach z kątownika na słupkach stalowych o powierzchni 150 m², przyłącza kanalizacyjnego oraz przyłącza wodociągowego) i nieodpłatnego przekazania go na cele osobiste wspólników, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia wskazanych budynków i budowli doszło bowiem - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - już w momencie rozpoczęcia wykorzystywania ich w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków oraz budowli, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili wycofania przedmiotowych nieruchomości z majątku Spółki z całą pewnością upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do czynności planowanej transakcji nieodpłatnego przeniesienia składników majątku Spółki do majątków odrębnych wspólników Wnioskodawcy, rozpatrywanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowana transakcja nieodpłatnego przeniesienia składników majątku Wnioskodawcy - w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionych na nim budynków i budowli - do majątków odrębnych wspólników Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta jednakże będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - zwolnienie od podatku znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, z którym związane są przedmiotowe budynki i budowle.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że tutejszy organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do istoty rozstrzyganego problemu, czyli możliwości zastosowania przez Zainteresowanego zwolnienia od podatku VAT odnośnie dostawy nieruchomości. Oceniając jednak całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. Zainteresowany we własnym stanowisku przyjął bowiem, że "w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może zatem w stosunku do pozostałych (niewynajmowanych uprzednio) budynków znaleźć zastosowania generalne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jako że do zbycia doszłoby przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisów ustawy (do chwili złożenia niniejszego wniosku nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy)".

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.