2461-IBPB-2-2.4511.919.2016.1.BF - Skutki podatkowe zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 września 2016 r. (data otrzymania 11 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 1994 r. Wnioskodawca zakupił na kredyt - własnościowy lokal mieszkalny, 2 pokojowy o powierzchni użytkowej 37 m². W 2015 r. Wnioskodawca postanowił podpisać umowę o dożywocie ze swoim bratankiem na powyższy lokal. Po wizycie u notariusza okazało się, że Wnioskodawca musi ustanowić odrębną własność lokalu. W dniu 3 grudnia 2015 r. została podpisana umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza zbyć wyżej wymieniony lokal umową o dożywocie, w zamian za opiekę i przyjęcie zbywcy jako domownika przez bratanka Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy po podpisaniu w 2016 r. umowy o dożywocie i zbyciu w ten sposób lokalu Wnioskodawca zmuszony będzie zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od faktu zbycia lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie uchwały NSA z 17 listopada 2014 r. zbycie lokalu poprzez umowę o dożywocie nie jest obciążone podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zakupił lokal w 1994 r., czyli minęło już 5 lat od nabycia. W 2015 r. nastąpiło tylko ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że w 1994 r. Wnioskodawca zakupił na kredyt - własnościowy lokal mieszkalny. Następnie 3 grudnia 2015 r. doszło do ustanowienia odrębnej własności ww. lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie w zamian za opiekę i przyjęcie zbywcy jako domownika przez bratanka Wnioskodawcy. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia skutków podatkowych jakie po jego stronie wystąpią na skutek zawarcia umowy o dożywocie.

W tym miejscu wskazać należy, iż mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności Organ przyjął, że użyte przez Wnioskodawcę określenie "własnościowy lokal mieszkalny" oznacza spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że źródłem przychodu jest jedynie sprzedaż nieruchomości, lecz posługuje się zwrotem "odpłatne zbycie". Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Do odpłatnego zbycia nieruchomości dochodzi również w wyniku zawarcia określonej w art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) umowy o dożywocie. Przepis ten stanowi, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości.

Tak więc przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przeniesienie prawa własności następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skutkiem takiego zbycia jest zawsze powstanie źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nie jest jednak możliwe ustalenie wielkości przychodu i podstawy opodatkowania. Dlatego też pomimo istnienia źródła przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (odpłatne zbycie nieruchomości) jak również ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (dożywotnika), to nie jest możliwe określenie na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

Powyższe wnioski wypływają z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, w której stwierdzono: "W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy".

O tym czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości wywoła po stronie podatnika skutki podatkowe w postaci powstania przychodu decydujące znaczenie ma moment i forma prawna jej nabycia. Okolicznością, którą należy w omawianej sprawie rozważyć jest ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności lokalu mieszkalnego, który ma być przedmiotem umowy o dożywocie, tj. ustalenie od jakiego momentu należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o jakim mowa w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. czy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (1994 r.), czy też od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu na rzecz Wnioskodawcy (2015 r.).

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego - "Własność i inne prawa rzeczowe". Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

Podkreślić jednak należy, że w sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), uwzględnianą do liczenia 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, następuje w momencie ustanowienia (nabycia) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu udziału w gruncie jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w gruncie należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu mieszkalnego, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli z 1994 r.

Odnosząc powyższą argumentację prawną na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że datą nabycia omawianego lokalu mieszkalnego jest 1994 r., tj. data zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skoro tak, to termin, z którym ustawodawca wiąże powstanie źródła przychodu wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony właśnie od końca 1994 r. i upłynął 31 grudnia 1999 r. Oznacza to, że po dacie 31 grudnia 1999 r. jakiekolwiek zadysponowanie przez Wnioskodawcę prawem własności lokalu mieszkalnego np. poprzez zawarcie umowy o dożywocie nie spowoduje w ogóle powstania źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Rację ma Wnioskodawca twierdząc, że skoro zakupił lokal w 1994 r., to minęło już 5 lat od nabycia, natomiast w 2015 r. nastąpiło jedynie ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności. Racje ma również Wnioskodawca twierdząc, że na podstawie uchwały 7 sędziów NSA z 17 listopada 2014 r. zbycie lokalu w drodze umowy o dożywocie nie jest obciążone podatkiem.

Jednakże w omawianej sprawie podstawą braku opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie jest to, że upłynął już 5-cio letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.