2461-IBPB-2-2.4511.8.2017.12.MZ - Zwolnienie z PIT środków otrzymanych w ramach programu Mobilność Plus.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 753/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 grudnia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2016 r. (wpływ do Organu - 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus":

* w części dotyczącej możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus".

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.8.2017.1.MMA, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni na ww. interpretację pismem z 21 kwietnia 2017 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z 19 maja 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.8.2017.2.MZ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni pismem z 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną.

Odpowiedzi na skargę udzielono pismem z 26 lipca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.8.2017.3.MZ, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w ww. zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w powyższej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 753/17 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że pierwszą kwestią sporną pomiędzy stronami, była odpowiedź na pytanie, czy wypłacone Skarżącej środki z tytułu udziału w programie "Mobilność Plus", można uznać za środki pochodzące ze źródła, jakim są przychody ze stosunku pracy.

Sąd, wskazując na przepisy art. 9 ust. 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że stosownie do ww. regulacji prawnych kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Zdaniem Sądu, kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Z tych też względów za błędne uznać należy kwalifikowanie przez Organ uzyskanego przez skarżącą spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Sąd wyjaśnił, że po przesądzeniu kwestii, że wypłacane Skarżącej środki należy zakwalifikować do źródła, jakim jest stosunek pracy, należy odpowiedzieć na pytanie, czy Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić należy uwagę, że przepis ten nie zawiera definicji podróży służbowej. Odwołać należy się w z związku z tym do art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Według Sądu, z dyspozycji tego przepisu wynika, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana: (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie.

Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, Skarżąca została wyznaczona do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miała wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawała związana stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Zdaniem Sądu, wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącą do prac badawczych w Australii, odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji, Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, Organ przyjmie, że wypłacone Skarżącej środki, stanowią przychód ze źródła, jakim jest stosunek pracy. Ponadto Organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, niezasadnym natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wyjaśnił, że zakres wynikającego z tego przepisu zwolnienia obejmuje świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, która to materia uregulowana jest w dziale czwartym rozdziale III Kodeksu pracy w art. 1031-1036. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Sąd stwierdził, że przyznane Skarżącej świadczenie nie zostało wypłacone na podstawie przepisów Kodeksu pracy dotyczących podnoszenia kwalifikacji pracownika, gdyż istotą programu "Mobilność Plus" nie jest uprawnienie do skorzystania z urlopu szkoleniowego lub bezpłatnego na czas zdobywania wiedzy, z fakultatywnymi świadczeniami finansowymi pracodawcy, jak to ma miejsce w przypadku uprawnień pracowniczych dotyczących podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Istotą tego programu jest przyznanie świadczeń pieniężnych na pokrycie kosztów pobytu za granicą oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, zaś w ramach programu możliwe jest finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Wyjazd pracownika następuje natomiast w celu udziału w badaniach naukowych, prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Niemożliwa byłaby interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, zwolnieniu od podatku podlegałyby świadczenia otrzymane przez Skarżącą na pokrycie kosztów pobytu za granicą oraz jej przejazdów, gdyż środki te nie są związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Oczywiście udział w badaniach prowadzonych w zagranicznych ośrodkach naukowych podnosi kwalifikacje Skarżącej, niemniej jednak wypłacane środki nie są przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji, co wprost wynika z istoty programu "Mobilność Plus".

Od powyższego wyroku Organ pismem z 18 grudnia 2017 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z 24 stycznia 2019 r. Organ wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o cofnięcie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 490/18 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 753/17 wpłynął do Organu 9 grudnia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego po rozpatrzeniu wniosku Instytutu Ochrony Przyrody Polskiej Akademii Nauk, (zwanym dalej: Instytutem) z 15 kwietnia 2015 r., złożonego na konkurs w ramach IV edycji Programu "Mobilność Plus", po ponownym rozpatrzeniu wydał 28 września 2016 r. decyzję, w której przyznał Instytutowi środki finansowe w kwocie 344.000 zł z przeznaczeniem na finansowanie w latach 2017-2019 uczestnictwa Wnioskodawczyni (zwanym dalej: Uczestnikiem Programu) w Programie Mobilność Plus, IV edycja. Na podstawie ww. decyzji, 22 sierpnia 2016 r. Minister zawarł z Instytutem umowę na finansowanie uczestnictwa w Programie Mobilność Plus. Umowa między Instytutem a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego reguluje warunki finansowania, realizacji uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie Mobilność Plus, rozliczenia środków finansowych przyznanych na finansowanie jej zagranicznego pobytu obejmującego prowadzenie własnych badań oraz udział w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym w Australii. Środki finansowe zgodnie z decyzją i zawartą umową (§ 3 ust. 1) przekazywane będą:

* w 2017 r. w wysokości 125.000 zł, z tego: koszty pobytu 117.000 zł, koszty podróży 8.000 zł;

* w 2018 r. w wysokości 172.000 zł, z tego: koszty pobytu 156.000 zł, koszty podróży 16.000 zł;

* w 2019 r. w wysokości 47.000 zł, z tego: koszty pobytu 39.000 zł, koszty podróży 8.000 zł.

Zgodnie z umową, przeznaczeniem ww. środków finansowych jest pokrycie kosztów utrzymania Uczestnika Programu w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży z Polski do i z Australii (§ 3 ust. 2). Wspomniane środki finansowe będą przez Ministerstwo przekazywane na rachunek bankowy Instytutu (§ 3 ust. 3). Instytut jako płatnik zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków finansowych Uczestnikowi Programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Instytutem a Uczestnikiem (§ 7). Środki finansowe przekazane zgodnie z umową nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż koszty pobytu w ośrodku zagranicznym i koszty podróży. W sprawach nieuregulowanych w umowie między Ministrem a Instytutem znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki i Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M. P. z 2012 r. poz. 254).

W dniu 12 października 2016 r. została zawarta pomiędzy Instytutem a Uczestnikiem Programu odrębna umowa o warunkach finansowania i przekazywania środków finansowych w ramach realizacji uczestnictwa w Programie Mobilność Plus (umowa zwana dalej: umowa IOP-Uczestnik). Zgodnie z nią Uczestnik Programu może przeznaczyć otrzymane od Instytutu środki finansowe, przekazane w ramach Programu Mobilność Plus, wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawczyni między Polską a Australią (umowa IOP-Uczestnik, § 2 ust. 2). W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową, Uczestnik Programu zobowiązany jest do ich zwrotu, podobnie jak zobowiązany jest do zwrotu środków niewykorzystanych. Jednocześnie strony stwierdzają, że Uczestnik Programu jest pracownikiem Instytutu, co stanowi warunek przekazania środków finansowych. Według umowy o pracę z Instytutem z 1 czerwca 2015 r., Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Instytucie na stanowisku adiunkta na czas nieokreślony. Według umowy IOP-Uczestnik, udział Wnioskodawczyni w realizacji Programu Mobilność Plus stanowi wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej.

Uczestnik otrzyma z Instytutu polecenie wyjazdu i udziału w Programie Mobilność Plus. Według umowy, uczestnik podczas realizacji Programu będzie pozostawał w stosunku pracy z Instytutem, co było warunkiem przystąpienia do konkursu a także przedmiotem umowy zawartej między Instytutem a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Na czas realizacji Programu (1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2019 r.) Instytut przyznał Uczestnikowi urlop bezpłatny na podstawie zasad określonych w Rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, oraz szczególnych uprawnień tych osób z dnia 12 października 2006 r., co jest zapisane w umowie IOP-Uczestnik, § 3. Według zawartej umowy IOP-Uczestnik, Wnioskodawczyni będzie przebywać na urlopie bezpłatnym a nie szkoleniowym. Wnioskodawczyni nie pozostaje w stosunku pracy z innym pracodawcą, a Instytut jest jej jedynym miejscem zatrudnienia. W zakresie nieuregulowanym umowa IOP-Uczestnik odsyła do umowy zawartej przez Instytut z Ministrem z 28 września 2016 r., która stanowi integralną część umowy zawartej przez Uczestnika z Instytutem.

Co więcej, podstawą ogłoszenia Programu Mobilność Plus IV edycji, jest komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus". Według ww. komunikatu, "celem programu (...) jest umożliwienie młodym naukowcom (...), udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju".

W ramach konkursu potencjalny uczestnik, wytypowany wcześniej przez Dyrektora Instytutu i zaakceptowany przez Radę Instytutu, musiał opisać problem naukowy oraz badania, które będzie realizował w zagranicznej jednostce. W ocenianym w konkursie wniosku, jedną z najważniejszych części była ta opisująca podniesienie kwalifikacji uczestnika z podziałem na: "zakładany sposób przekazu i upowszechniania wyników - publikacje naukowe oraz referaty na konferencjach w kraju i za granicą, monografie naukowe, rozprawy habilitacyjne, nowe metody i urządzenia badawcze; oraz wpływ uczestnictwa w programie na dalszy rozwój naukowy kandydata na uczestnika programu."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: II FSK 309/11; II FSK 44/14; II FSK 516/14; II FSK 3073/14; II FSK 2514/14) w identycznym przypadku jak Wnioskodawczyni, za lata podatkowe 2017 r. a następnie 2018 r. i 2019 r. uczestnik może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych:

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki finansowe, które otrzymała są całkowicie przeznaczone na koszty pobytu i utrzymania w związku z wykonywaniem projektu, a nie zostały przyznane w celach zarobkowych. Z przyznanych środków, Wnioskodawczyni musi się starannie i terminowo rozliczyć, ponieważ to także jest jednym z warunków programu i umowy między Ministrem a Instytutem oraz między Instytutem a Uczestnikiem. Według tych samych umów, w przypadku przeznaczenia tych środków na inne cele, uczestnik musi je oddać jednostce, a Instytut - Ministerstwu. Czyli np. Wnioskodawczyni nie może sobie za nie kupić samochodu, mieszkania, biżuterii, ani wycieczki za granicę. Nie wolno jej też przebywać w Polsce dłużej niż przez miesiąc, raz na pół roku, zatem nie może tych środków zaoszczędzić.

W opinii Wnioskodawczyni, wysokość zryczałtowanych kwot przyznawanych w ramach Programu Mobilność Plus była ustalana na podstawie aktualnych wysokości diet i ryczałtów za noclegi, za czym przemawiają przytoczone dalej wyliczenia.

Na podstawie przykładu Wnioskodawczyni - na poczet wyjazdu na uniwersytet w Australii dostanie ona kwotę 13.000 zł na miesiąc, za co ma opłacić mieszkanie lub pokój, wyżywić się i dojeżdżać na uniwersytet. Obecnie, wysokość diety do Australii wynikająca z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. to 88 AUD na dzień, czyli miesięcznie - 88 AUD x 30 (dni) = 2.640 AUD. Ryczałty za noclegi wynoszą 1/4 kwoty limitu na nocleg, czyli w przypadku Wnioskodawczyni 250 AUD/4 = 62,5 AUD za noc. Miesięcznie - 62,5 AUD x 30 nocy = 1.875 AUD. W sumie diety plus ryczałty za noclegi - 2.640 AUD + 1.875 AUD = 4.515 AUD. Obecnie kurs dolara australijskiego waha się od 2,80 zł do 3,00 zł, więc przy założeniu ceny 2,90 zł za 1 AUD, według ww. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, miesięczna kwota jaka jest niezbędna do utrzymania się w tym kraju wynosi 13.093,50 zł. Zatem 13.000 zł jakie dostanie Wnioskodawczyni jest prawie tą samą kwotą. Koszty utrzymania się za granicą to nie tylko wyżywienie i nocleg, ale też ubezpieczenie zdrowotne oraz koszty dojazdów komunikacją miejską między miejscem zamieszkania a uniwersytetem (miejscem wykonywania pracy). Ubezpieczenie zdrowotne kosztuje ok. 300 zł/miesiąc a koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej (według Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.) stanowią 10% dziennej diety/dzień, czyli na miesiąc - 2.640/10 = 264 AUD co stanowi 765 zł. Wnioskodawczyni zauważa, że 13.000 zł nie wystarcza na pokrycie całości kosztów utrzymania się. W przypadku nałożenia podatku, kwota ta jest odpowiednio mniejsza, natomiast największy problem powstaje wtedy, gdy na skutek wykazywanych w zeznaniu podatkowym zarobków 13.000 zł/miesiąc, po kilku miesiącach przekracza się drugi, 32% próg podatkowy.

Według danych o wysokości progu ubóstwa w Australii, wynosi on 2.785 AUD na miesiąc, w przypadku opodatkowania środków Wnioskodawczyni 32% podatkiem, będzie 84 AUD powyżej progu ubóstwa, co przy wysokich cenach (np. 5 AUD za jednorazowy bilet komunikacji miejskiej, 6 AUD za chleb) wskazuje, że pod koniec miesiąca Wnioskodawczyni nie starczy środków nawet na jedzenie. Powyższe kalkulacje pokazują, że ktoś kto ustalał kwoty z przeliczeniem na miesiąc na pewno nie uwzględniał w nich opodatkowania, środki w całości miały być przekazywane uczestnikom, co jest zapisane w umowie między Ministerstwem a Jednostką (§ 7 ust. 1).

Wnioskodawczyni uważa, że realizacja projektu w ramach IV edycji programu "Mobilność Plus" stanowi przychód z tytułu stosunku pracy i odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie stanowi przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy (wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 516/14). Ww. wyrok o sygnaturze II FSK 516/14 został wydany w takiej samej sprawie - opodatkowania środków otrzymywanych w ramach Programu Mobilność Plus. Sędzia w uzasadnieniu napisał między innymi, że: "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, ONSA z 1993 r. Nr 3, poz. 83, z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314).". Będąc na urlopie bezpłatnym Wnioskodawczyni będzie nadal pozostawać w stałym zatrudnieniu - jest i będzie pracownikiem Instytutu - a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Według uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt II FSK 516/14 NSA, ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, aby urlop bezpłatny pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami, jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym w Instytucie. Z drugiej strony, zdaniem Wnioskodawczyni, środki finansowe z Programu Mobilność Plus, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W procedurze konkursowej Programu Mobilność Plus, Instytut (w przypadku Wnioskodawczyni; w innych - może to być jakakolwiek inna jednostka naukowa zatrudniająca kandydata) zgadza się wystąpić z wnioskiem do Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego o finansowanie Programu Mobilność Plus pod warunkiem wyrażenia zgody przez Radę Naukową Instytutu, na której przyznawana jest bądź nie - akceptacja kandydata na uczestnika. Kandydaturę zgłasza Dyrektor Instytutu. Pisemna zgoda Rady lub Kierownika jednostki na udział kandydata w konkursie jest wymaganą formalnością przy przystąpieniu jednostki do konkursu. Zgodnie z art. II komunikatu o ustanowieniu programu "Mobilność Plus", o przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe określone w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające kandydatów na uczestników Programu Mobilność Plus. Co więcej, według art. III pkt 5 tego komunikatu, środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Wobec tego, to jednostka naukowa (pracodawca) występuje do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z wnioskiem o przyznanie środków finansowych w ramach programu, wyznaczając uprzednio jego uczestnika. Pozyskanie wspomnianych środków pieniężnych bez wniosku pracodawcy nie byłoby możliwe. Zaangażowanie pracodawcy jest zatem elementem niezbędnym, bez którego wyjazd naukowy nie doszedłby do skutku, a warunkiem koniecznym powodzenia wniosku o przyznanie środków w ramach programu jest łączący uczestnika z jednostką naukową stosunek pracy. Środki zostały tym samym pozyskane przez jednostkę naukową - pracodawcę dla uczestnika, a więc przez niego przyznane. Ponieważ stanowią przychód ze stosunku pracy, zdaniem Wnioskodawczyni, są również zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

* w części dotyczącej możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach Programu Mobilność Plus (IV edycja) przyznano Wnioskodawczyni środki finansowe w kwocie 344.000 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie jej pobytu w latach 2017-2019 w zagranicznym ośrodku naukowym celem prowadzenia badań własnych i udziału w badaniach prowadzonych w tym ośrodku. Środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni będą przekazywane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na rachunek bankowy Instytutu Ochrony Przyrody Polskiej Akademii Nauk, w którym Wnioskodawczyni jest zatrudniona w oparciu o umowę o pracę na czas nieokreślony. Ww. środki finansowe obejmują zarówno wydatki na podróże Wnioskodawczyni pomiędzy Polską a Australią oraz sfinansowanie pobytu w miejscu prowadzenia badań, tj. w Australii. Na czas realizowania Programu Mobilność Plus przyznany zostanie Wnioskodawczyni urlop bezpłatny na podstawie zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych.

Program "Mobilność Plus" został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M. P. poz. 254) ogłoszonym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki - w sprawie finansowania zadań określonych w art. 5 pkt 4, 6-10a i 11a Minister rozstrzyga w drodze decyzji na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3.

Natomiast z art. 26 ust. 1 tej ustawy wynika, że - finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Przy czym Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 3 ww. ustawy - Minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia:

6. szczegółowy zakres informacji zawartych we wnioskach o przyznanie pomocy oraz w raporcie rocznym i raporcie końcowym z realizacji zadań objętych pomocą, o której mowa w pkt 1 - z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa oraz mając na względzie potrzebę uzyskiwania informacji niezbędnych do prawidłowego przyznawania oraz rozliczania pomocy publicznej lub pomocy de minimis.

Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych do właściwego źródła przychodu zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pracownikiem zaś, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jest m.in. osoba pozostająca w stosunku pracy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 753/17 stosownie do ww. regulacji prawnych kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni podała, że jest uczestniczką programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" i otrzymała środki finansowe w ramach tego programu. Środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Skarżącej, jako uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Instytut jest płatnikiem środków) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny.

W odniesieniu natomiast do możliwości zwolnienia z opodatkowania środków finansowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię w ramach programu "Mobilność Plus", należy stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Należy zwrócić uwagę, że powyższy przepis nie zawiera definicji podróży służbowej. Odwołać należy się w związku z tym do art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.), zgodnie z którym - pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana: (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni została wyznaczona do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miała wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawała związana stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Wnioskodawczynię do prac badawczych w Australii, odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż przekazane Wnioskodawczyni w ramach programu "Mobilność Plus" środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. Nr 2013, poz. 167), przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń - ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, dotyczące ustalenia czy ww. środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym stanowią przychód ze stosunku pracy i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do możliwości zastosowania w omawianej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu - wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 4 października 2017 r. zakres wynikającego z tego przepisu zwolnienia obejmuje świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, która to materia uregulowana jest w dziale czwartym rozdziale III k.p. w art. 1031-1036. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z przepisami kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku (art. 102 k.p.). Z unormowań art. 1031-1036 k.p. wynika, że podstawowym uprawnieniem pracownika zamierzającego podnosić kwalifikacje zawodowe jest prawo do urlopu szkoleniowego, o którym jest mowa w art. 1031 § 2 pkt 1 k.p., prawo do urlopu bezpłatnego, o którym stanowi art. 1036 k.p. oraz prawo do zwolnienia z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania (art. 1031 § 2 pkt 2 k.p.). Nadto, jak wskazano w art. 1033 k.p., pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Uprawnienie to jest fakultatywne i zależy ono od woli pracodawcy.

Przyznane Wnioskodawczyni świadczenie nie zostało wypłacone na podstawie przepisów k.p. dotyczących podnoszenia kwalifikacji pracownika, gdyż istotą programu "Mobilność Plus" nie jest uprawnienie do skorzystania z urlopu szkoleniowego lub bezpłatnego na czas zdobywania wiedzy, z fakultatywnymi świadczeniami finansowymi pracodawcy, jak to ma miejsce w przypadku uprawnień pracowniczych dotyczących podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Istotą tego programu jest przyznanie świadczeń pieniężnych na pokrycie kosztów pobytu za granicą oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, zaś w ramach programu możliwe jest finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Wyjazd pracownika następuje natomiast w celu udziału w badaniach naukowych, prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Niemożliwa byłaby interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, zwolnieniu od podatku podlegałyby świadczenia otrzymane przez Wnioskodawczynię na pokrycie kosztów pobytu za granicą oraz jej przejazdów, gdyż środki te nie są związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Oczywiście udział w badaniach prowadzonych w zagranicznych ośrodkach naukowych podnosi kwalifikacje Wnioskodawczyni, niemniej jednak wypłacane środki nie są przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji, co wprost wynika z istoty programu "Mobilność Plus".

Reasumując stwierdzić należy, że środki finansowe, które Wnioskodawczyni otrzymała w związku z udziałem w Programie "Mobilność Plus" nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, uwzględniając treść ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, stanowisko Wnioskodawczyni, dotyczące możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.