2461-IBPB-2-2.4511.6.2017.2.IN - Źródło przychodów z tytułu udzielenia licencji na udostępnienie aplikacji mobilnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 stycznia 2017 r. (data otrzymania 4 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 29 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów otrzymanych z tytułu udzielenia licencji na udostępnienie aplikacji mobilnych:

* w części dotyczącej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodu - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej ustalenia formularza właściwego do rozliczenia ww. przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie ustalenia źródła przychodu.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 21 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.6.2017.1.IN wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 29 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w wolnym czasie zajmuje się tworzeniem aplikacji mobilnych, z których chciałby zacząć uzyskiwać dochód. Ma zamiar podpisać umowę z firmą, na mocy której jego aplikacje będą dostępne w sklepie WS.

W umowie jest jasno określone, że:

1. Wnioskodawca udziela firmie licencji na udostępnianie aplikacji klientom Sklepu i na dostarczanie aplikacji za pomocą Sklepu;

2. Wnioskodawca, a nie firma, udziela klientom Sklepu licencji dotyczącej prawa do instalowania i używania aplikacji;

3. Wnioskodawca nie przenosi własności aplikacji na firmę;

W uzupełnieniu wniosku (data otrzymania 29 marca 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że krajem Jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych jest Polska, natomiast siedziba firmy, z którą zamierza zawrzeć umowę na udostępnienie aplikacji mobilnych znajduje się w USA.

W odniesieniu do zakresu licencji udzielonej firmie, Wnioskodawca sprecyzował, że udzielenie tej licencji nie będzie obejmowało przeniesienia praw autorskich do aplikacji ani praw do używania praw autorskich; powyższe nie wynika z umowy. Umowa licencyjna stanowi, że Wnioskodawca:

* udziela firmie licencji (w tym prawa do udzielania sublicencji sprzedawcom partnerskim wybranym dowolnie przez firmę) na udostępnianie aplikacji klientom i na dostarczanie aplikacji za pomocą Sklepu;

* udziela firmie licencji (w tym prawa do udzielania sublicencji autoryzowanym sprzedawcom partnerskim wybranym dowolnie przez firmę) na hostowanie, instalowanie, używanie, reprodukowanie, publiczne wykonywanie i wyświetlanie za pomocą dowolnej cyfrowej technologii transmisji, formatowanie, udostępnianie klientom (w tym przez wiele warstw dystrybucji) wstawianie kontrolek reklamowych innych firm (wybranych przez dewelopera przez Centrum deweloperów) i podpisywanie aplikacji (w tym usuwania istniejących wcześniej podpisów) na potrzeby egzekwowania wszelkich praw i obowiązków firmy wynikających z umowy, w tym przeprowadzania certyfikacji aplikacji i wykonywania testów penetracyjnych i innych mających na celu określenie luk w zabezpieczeniach, a także bezpośrednio lub niebezpośrednio przez partnerów autoryzowanych (w tym w ramach umów sublicencyjnych) na hostowanie, reprodukowanie, promowanie, oferowanie i udostępnianie aplikacji klientom oraz na promowanie, oferowanie i udostępnianie klientom produktów w aplikacjach.

Firma nie nabędzie prawa do modyfikowania aplikacji.

Postanowienia licencyjne między ostatecznym nabywcą aplikacji, a wydawcą aplikacji stanowią, że wydawca udziela ostatecznemu nabywcy tylko prawa do używania aplikacji (a więc i do jej wcześniejszego zainstalowania, bez którego niemożliwe byłoby jej używanie). Wszelkie pozostałe prawa należą do wydawcy aplikacji.

Ostateczny nabywca może używać aplikacji tylko w sposób, na który jawnie zezwala umowa.

Ponadto ostateczny nabywca nie może:

Postanowienia licencyjne w odniesieniu do ostatecznych nabywców aplikacji mobilnych (klientów firmy) stanowią, że klienci firmy nie będą mieli prawa do dalszej odsprzedaży.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie prowadził i nie prowadzi zarobkowej działalności usługowej. Wnioskodawca pracuje na etacie, a aplikacje tworzone są w czasie wolnym po pracy z zamysłem osiągnięcia z nich zysku po podpisaniu umowy z firmą i ich publikacji w Sklepie.

Wnioskodawca podkreśla, że po podpisaniu umowy publikacja aplikacji nie będzie miała charakteru jednorazowego.

W przyszłości Wnioskodawca planuje, po godzinach pracy, tworzyć kolejne aplikacje i publikować je na mocy zawartej umowy, więc będzie to, zdaniem Wnioskodawcy, proces charakteryzujący się - mniej lub bardziej - ciągłością z nastawieniem na uzyskanie dochodu.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może ewentualne zyski rozliczać poprzez PIT-37 w rubryce Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też koniecznym jest założenie działalności gospodarczej ze względu na zorganizowany, ciągły i zarobkowy charakter tych działań?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne zyski może rozliczać poprzez PIT-37 w rubryce Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie musi zakładać działalności gospodarczej.

Forma rozliczenia pomiędzy Wnioskodawca a firmą będzie miała charakter tantiemy (ustalona, procentowa opłata, którą otrzyma za udzielenie użytkownikowi licencji na zainstalowanie i używanie aplikacji).

Tantiemy mieszczą się w źródle przychodów z praw majątkowych, więc nic są one przychodem z działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli dane przychody mogą być zaliczone do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy to nie są one zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy - podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody w walutach obcych - zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy - przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - rezydent Polski ma zamiar podpisać umowę z podmiotem zagranicznym z siedzibą w USA, w związku z udostępnieniem na zasadzie licencji własnych - stworzonych przez siebie - aplikacji mobilnych. Wnioskodawca w zamian za udzielone licencje otrzyma od firmy z siedzibą w USA honorarium. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1976 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. umowy, normującym ogólne zasady opodatkowania - osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Natomiast, jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. umowy - należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności - w myśl 2 ww. artykułu - mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ww. Umowy - postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Należności licencyjne - zgodnie z ust. 5 ww. artykułu - będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu - określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

Umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawiera postanowienia dotyczące sposobu jej interpretacji, dające bezwzględne pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu - nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa. Do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy Konwencja nie zawiera definicji danego wyrażenia.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 ww. umowy - każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Okoliczność niezdefiniowania w ww. umowie pojęć: "prawo autorskie", "użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich" powoduje, że w celu ustalenia zakresu pojęciowego tych wyrażeń należy kierować się unormowaniami zawartymi w polskiej ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm.).

Polskie prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej człowieka o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 3 ustawy). Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem aplikacji mobilnych czyli tworzy programy komputerowe (oprogramowanie) działające na urządzeniach przenośnych (mobilnych).

Programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa prawnoautorska zalicza programy komputerowe do kategorii utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, wśród których sytuuje je pomiędzy takimi dziełami, jak: literackie, publicystyczne, naukowe oraz kartograficzne (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 ustawy prawnoautorskiej winno się dokonywać w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich. Przesądza o tym zapis art. 74 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana

programowi komputerowemu - zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy prawnoautorskiej - obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W związku z powyższym, odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej, należy zauważyć, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy na gruncie polskiej ustawy prawnoautorskiej jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej.

Ponadto interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-amerykańskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wskazania dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że z kolei - zgodnie z ust. 5 ww. artykułu - należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Natomiast zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (ustęp 2 pkt 13.1.) - płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu. W takiej sytuacji płatności są przekazywane z tytułu prawa do użytkowania praw autorskich do programu (to jest do korzystania z praw autorskich, które w przeciwnym przypadku przysługiwałyby wyłącznie właścicielowi praw autorskich).

A zatem, a contrario, zakup egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych, o których mowa w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Podsumowując; należności licencyjne to nie wszelkie opłaty dokonywane w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie takie, które są związane z ustanowieniem prawa do ich użytkowania.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do zakresu licencji udzielonej firmie jednoznacznie wskazał, że udzielenie tej licencji nie będzie obejmowało przeniesienia praw autorskich do aplikacji ani praw do używania praw autorskich. Umowa licencyjna stanowi, że Wnioskodawca:

* udziela firmie licencji (w tym prawa do udzielania sublicencji sprzedawcom partnerskim wybranym dowolnie przez firmę) na udostępnianie aplikacji klientom i na dostarczanie aplikacji za pomocą Sklepu;

* udziela firmie licencji (w tym prawa do udzielania sublicencji autoryzowanym sprzedawcom partnerskim wybranym dowolnie przez firmę) na hostowanie, instalowanie, używanie, reprodukowanie, publiczne wykonywanie i wyświetlanie za pomocą dowolnej cyfrowej technologii transmisji, formatowanie, udostępnianie klientom (w tym przez wiele warstw dystrybucji) wstawianie kontrolek reklamowych innych firm (wybranych przez dewelopera przez Centrum deweloperów) i podpisywanie aplikacji (w tym usuwania istniejących wcześniej podpisów) na potrzeby egzekwowania wszelkich praw i obowiązków firmy wynikających z umowy, w tym przeprowadzania certyfikacji aplikacji i wykonywania testów penetracyjnych i innych mających na celu określenie luk w zabezpieczeniach, a także bezpośrednio lub niebezpośrednio przez partnerów autoryzowanych (w tym w ramach umów sublicencyjnych) na hostowanie, reprodukowanie, promowanie, oferowanie i udostępnianie aplikacji klientom oraz na promowanie, oferowanie i udostępnianie klientom produktów w aplikacjach.

Firma nie nabędzie prawa do modyfikowania aplikacji.

Postanowienia licencyjne między ostatecznym nabywcą aplikacji, a wydawcą aplikacji stanowią, że wydawca udziela ostatecznemu nabywcy tylko prawa do używania aplikacji (a więc i do jej wcześniejszego zainstalowania, bez którego niemożliwe byłoby jej używanie). Wszelkie pozostałe prawa należą do wydawcy aplikacji.

Ostateczny nabywca może używać aplikacji tylko w sposób, na który jawnie zezwala umowa. Ponadto ostateczny nabywca nie może:

Postanowienia licencyjne w odniesieniu do ostatecznych nabywców aplikacji mobilnych (klientów firmy) stanowią, że klienci firmy nie będą mieli prawa do dalszej odsprzedaży.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz po przeanalizowaniu przedstawionych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, które nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej, gdyż nabywcy aplikacji nabywają jedynie prawo do jej zainstalowania i korzystania. Korzystanie przez nabywcę z aplikacji ograniczone jest więc wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tej aplikacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

Zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady opodatkowania, przewidziane w art. 5 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej.

Powyższe oznacza, że kwota otrzymanego honorarium przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu udostępnienia stworzonej przez siebie aplikacji mobilnej, będącej programem komputerowym podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej - zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody twórców mogą być opodatkowane w zróżnicowany sposób, w zależności od sposobu wykonywania działalności twórczej.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy - ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się m.in. - zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy - przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy - za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a - c) różne rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy uznać, że w przypadku, gdy określona działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu tej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie przepisy te nie odwołują się w swojej treści (nie wyznaczają) limitów kwotowych, których przekroczenie obligowałoby do bezwzględnego zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

W rozumieniu przywołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Przychód z praw majątkowych powstaje, zatem m.in. w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji. O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza bowiem treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

Jak już powyżej wskazano, programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

Umowa licencyjna jest to umowa, na podstawie której twórca uprawnia licencjobiorcę do korzystania z utworu w określony sposób. W odróżnieniu od umów o przeniesienie praw autorskich poprzez umowy licencyjne autor nie wyzbywa się autorskich praw majątkowych, a jedynie upoważnia do korzystania z utworu na określonym polu eksploatacji.

W piśmiennictwie podkreśla się, że sposobem korzystania z praw własności intelektualnej jest ustanowienie możliwości korzystania z tych praw albo z przedmiotów objętych prawami poprzez udzielenie uprawnionemu licencji. Prawo majątkowe pozostaje wówczas przy podatniku, a inne osoby mają możliwość korzystania z tego prawa w ramach udzielonej im licencji. W tym przypadku przychodem będzie wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za udzielenie licencji. Sytuacja taka zachodzi na gruncie niniejszej sprawy.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, korzystanie przez nabywców z aplikacji mobilnej udostępnionej przez Wnioskodawcę następuje w wyniku zakupu w sklepie internetowym. Firma, która udostępnia sklep internetowy z aplikacjami mobilnymi odpowiada za sprzedaż. Wnioskodawca nie przenosi autorskich prawa majątkowych na ww. firmę, a jedynie udziela licencji na korzystanie z ww. oprogramowania. Wnioskodawca udostępnia odpłatnie prawo majątkowe (licencję) do wykorzystania, przy czym nadal jest właścicielem praw autorskich.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy:

* po pierwsze wystąpi przedmiot praw majątkowych w postaci utworu,

* po drugie zaś osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca jest twórcą aplikacji mobilnej. Program został stworzony poza godzinami pracy zawodowej, wyłącznie przez Wnioskodawcę. Program jest rozpowszechniany przed podmiot zagraniczny mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca posiada polską rezydencję podatkową i nie prowadzi działalności gospodarczej. W umowie zawartej z podmiotem zagranicznym określono, że:

1. Wnioskodawca udziela firmie licencji na udostępnianie aplikacji klientom Sklepu i na dostarczanie aplikacji za pomocą Sklepu;

2. Wnioskodawca, a nie firma, udziela klientom Sklepu licencji dotyczącej prawa do instalowania i używania aplikacji;

3. Wnioskodawca nie przenosi własności aplikacji na firmę;

Mając na względzie przywołane wyżej przepisy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku informacji stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zaliczenie określonych działań, jako związanych z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich. Konsekwencją powyższego jest to, że przychody uzyskane z ww. tytułu zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodem z praw autorskich.

Uwzględniając powyżej zanalizowane regulacje, w przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji Wnioskodawcy - gdzie jak wskazano umowa z firmą nie jest zawierana w ramach działalności gospodarczej, tzn. określone we wniosku czynności nie są wykonywane w ramach zarobkowej działalności usługowej ani nie są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, aplikacje mobilne są tworzono przez Wnioskodawcę w czasie wolnym, po godzinach pracy - do przychodów z tego źródła należy zaliczyć więc przychody uzyskane z tytułu udzielenia niewyłącznej licencji na rozpowszechnianie i używanie aplikacji mobilnych.

W rezultacie, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu) podlega - w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód (dochód) z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z polsko-amerykańską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskany przez podatnika przychód (dochód) może podlegać opodatkowaniu w USA, natomiast w Polsce ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, przychód (dochód) ten winien być wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu) jako przychód (dochód) z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy. Do PIT-36 Wnioskodawca powinien dołączyć informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku PIT/ZG. Ponadto przy metodzie odliczenia proporcjonalnego nie ma znaczenia fakt osiągania dochodów w Polsce opodatkowanych wg skali. Podatnik zawsze składa PIT-36 oraz PIT/ZG. Dochód ten podlega opodatkowaniu - łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę - wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca dokonując obliczenia należnego za rok zobowiązania winien więc wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku oraz właściwą metodę eliminacji podwójnego opodatkowania. Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów ustawodawca nie przewidział obowiązku uiszczania przez podatnika zaliczek w ciągu roku podatkowego (art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy podatkowej nie odsyła do art. 18 ustawy).

W związku z tym, że Wnioskodawca osiągnie przychód bez pośrednictwa płatnika, właściwym formularzem do rozliczenia tego przychodu jest PIT-36 a nie jak błędnie wskazał Wnioskodawca PIT-37. Dlatego w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca przychód osiągnie z zagranicy, składając PIT-36, uzyskane dochody i kwotę zapłaconego podatku w USA należy wykazać w PIT/ZG.

Podsumowując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu odpłatnego udzielania licencji na udostępnienie aplikacji mobilnych do źródła przychodów jakim jest przychód z praw majątkowych - jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej ustalenia formularza właściwego do rozliczenia ww. przychodów - jest nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej a tym samym do stwierdzenia czy określony konkretny rezultat pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawami pokrewnymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.