2461-IBPB-2-1.4514.704.2016.2.MD - Opodatkowanie podatkiem PCC przekazania różnicy między wartością aktywów a wartością aportu na nowo utworzony kapitał zapasowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. , poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu - 30 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 24 lutego i 2 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania różnicy między wartością godziwą aktywów netto a wartością aportu określoną w zmianie umowy spółki na nowo utworzony kapitał zapasowy - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania różnicy między wartością godziwą aktywów netto a wartością aportu określoną w zmianie umowy spółki na nowo utworzony kapitał zapasowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 14 lutego 2017 r., znak: 2461-IBPB-2-1.4514.704.2016.1.MD wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 24 lutego 2017 r. (wniesienie opłaty) i 2 marca 2017 r. (wpływ do Organu pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 września 2017 r. aktem notarialnym została zmieniona umowa spółki komandytowej (Wnioskodawcy). W nowej umowie wkłady wspólników zostały zwiększone do wysokości 8.231.046,07 zł (przed zmianą wynosiły 5.000,00 zł). Wkłady wspólników zostały wniesione do Spółki w postaci: wkładów pieniężnych w wysokości 5.000,00 zł oraz wkładu niepieniężnego (aportu) o wysokości 8.226.046,07 zł, pokrytego przenoszoną na Spółkę zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Od kwoty podwyższenia wkładów został obliczony i zapłacony przez Spółkę komandytową podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 41.125,00 zł. Wkład niepieniężny (aport) określony w umowie spółki komandytowej, został wniesiony do Spółki 30 września 2016 r. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zamian za udziały wydane komandytariuszowi. W akcie notarialnym przenoszącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej określono wartość tej zorganizowanej części w wysokości 8.226.046,07 zł, tj. według wyceny sporządzonej na dzień 31 lipca 2016 r. W chwili wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, wartość godziwa łącznie poszczególnych składników aportu przewyższała wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną w akcie przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej o kwotę 266.784,85 zł, w wyniku czego powstała ujemna różnica między wartością wskazaną w umowie spółki a wartością godziwą przyjętych aktywów netto (tj. aktywów pomniejszonych o zobowiązania).

Wspólnicy Spółki zdecydowali, że ujemna różnica, o której mowa nie zwiększy udziałów wspólnika wnoszącego aport, natomiast podjęli uchwałę o utworzeniu w Spółce kapitału zapasowego oraz o przeznaczeniu kwoty różnicy powstałej pomiędzy wartością wskazaną w umowie spółki a wartością godziwą przyjętych aktywów netto, na zasilenie kapitału zapasowego Spółki. W związku z podjętą uchwałą, o której mowa powyżej, wysokość udziałów wspólnika wnoszącego aport nie uległa zmianie. Powstałej różnicy nie potraktowano także jako pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, dopłaty, depozytu ani jako oddanie przez wspólnika praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Powstałą różnicę (266.784,85 zł) Spółka odniosła na kapitał zapasowy, utworzony w Spółce dobrowolnie, nie zmieniając umowy spółki i nie opłacając podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem, po przeformułowaniu, zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie kwoty nadwyżki powstałej pomiędzy wartością godziwą aktywów wnoszonych do spółki komandytowej, określoną w momencie wnoszenia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich wartością netto wskazaną w umowie spółki i akcie przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na kapitał zapasowy stanowi zmianę umowy spółki komandytowej w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w zamian za wydane udziały nie jest czynnością tożsamą z nabyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, dlatego też Spółka w opisanej sytuacji nie zastosowała przepisów art. 33 ust. 4 oraz art. 44d ustawy o rachunkowości, odnoszących się do sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem ujemna różnica powstała pomiędzy wartością aktywów netto wnoszonych aportem, wskazaną w umowie spółki, a ich wartością godziwą określoną w momencie wnoszenia aportu, nie stanowiła ujemnej wartości firmy i tym samym nie została zakwalifikowana jako przychody przyszłych okresów, które należałoby rozliczać w czasie.

Wolą wspólników było, aby ujemna różnica powstała pomiędzy wartością aktywów netto wnoszonych aportem, wskazaną w umowie spółki, a ich wartością godziwą określoną w momencie wnoszenia aportu, nie zmieniła wartości udziałów wspólnika wnoszącego aport. Różnica ujemna, o której mowa, zasiliła kapitał zapasowy, utworzony w Spółce dobrowolnie, zwiększając w ten sposób majątek Spółki. W spółce osobowej nie ma obowiązku tworzenia kapitału zapasowego, kapitał ten może być utworzony przez wspólników spółki osobowej na zasadzie dobrowolności, co nastąpiło w omawianym przypadku.

Podwyższenie wkładów wspólnika w spółce komandytowej wymaga zarówno wprowadzenia zmian do umowy spółki, jak i rejestracji w KRS. Obowiązek zmodyfikowania umowy spółki wynika z art. 205 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Zmiana jej postanowień wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej (art. 9 Kodeksu spółek handlowych). Nie można zatem mówić o podwyższeniu wkładu, gdy wspólnicy nie przejawiają takiej woli. Kwota nadwyżki pomiędzy wartością godziwą aktywów wnoszonych do spółki, określoną w momencie wnoszenia aportu, a ich wartością netto wskazaną w umowie spółki i akcie przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powiększyła wprawdzie majątek spółki, ale nie ma podstaw prawnych do utożsamiania majątku spółki z wkładami.

Zdaniem Spółki, zwiększenie kapitału zapasowego o różnicę powstałą pomiędzy wartością aktywów netto wnoszonych aportem, wskazaną w umowie spółki, a ich wartością godziwą określoną w momencie wnoszenia aportu, nie stanowi zmiany umowy spółki w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - tj. nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się - przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce (art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Podstawę opodatkowania stanowi - przy umowie spółki - przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) omawianej ustawy). Stawka podatku od umowy spółki i jej zmiany, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9, wynosi 0,5%.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Artykuł 103 § 1 ww. ustawy stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 28 cyt. ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że 30 września 2017 r. aktem notarialnym została zmieniona umowa spółki (Wnioskodawcy - spółki komandytowej). W nowej umowie wkłady wspólników zostały zwiększone do wysokości 8.231.046,07 zł (przed zmianą wynosiły 5.000,00 zł). Wkłady wspólników zostały wniesione do Spółki w postaci: wkładów pieniężnych w wysokości 5.000,00 zł oraz wkładu niepieniężnego (aportu) o wysokości 8.226.046,07 zł. Od kwoty podwyższenia wkładów został obliczony i zapłacony przez Spółkę komandytową podatek od czynności cywilnoprawnych. Wkład niepieniężny (aport) określony w umowie spółki komandytowej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W akcie notarialnym określono wartość tej zorganizowanej części w wysokości 8.226.046,07 zł, tj. według wyceny sporządzonej na dzień 31 lipca 2016 r. W chwili wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, wartość godziwa łącznie poszczególnych składników aportu przewyższała wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną w akcie przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej o kwotę 266.784,85 zł, w wyniku czego powstała ujemna różnica między wartością wskazaną w umowie spółki a wartością godziwą przyjętych aktywów netto (tj. aktywów pomniejszonych o zobowiązania). Wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o utworzeniu w Spółce kapitału zapasowego oraz o przeznaczeniu kwoty różnicy powstałej pomiędzy wartością wskazaną w umowie spółki a wartością godziwą przyjętych aktywów netto, na zasilenie kapitału zapasowego Spółki. W związku z podjętą uchwałą, o której mowa powyżej, wysokość udziałów wspólnika wnoszącego aport nie uległa zmianie. Powstałej różnicy nie potraktowano także jako pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, dopłaty, depozytu ani jako oddanie przez wspólnika praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Powstałą różnicę (266.784,85 zł) Spółka odniosła na kapitał zapasowy, utworzony w Spółce dobrowolnie, nie zmieniając umowy spółki i nie opłacając podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazała Spółka w zajmowanym stanowisku, wolą wspólników było, aby ujemna różnica powstała pomiędzy wartością aktywów netto wnoszonych aportem, wskazaną w umowie spółki, a ich wartością godziwą określoną w momencie wnoszenia aportu, nie zmieniła wartości udziałów wspólnika wnoszącego aport. Nie można zatem mówić o podwyższeniu wkładu, gdy wspólnicy nie przejawiają takiej woli. Kwota nadwyżki pomiędzy wartością godziwą aktywów wnoszonych do spółki, określoną w momencie wnoszenia aportu, a ich wartością netto wskazaną w umowie spółki i akcie przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powiększyła wprawdzie majątek spółki, ale nie ma podstaw prawnych do utożsamiania majątku spółki z wkładami.

Należy wskazać, że art. 1 ust. 1 i 2, określający zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawiera enumeratywny katalog czynności, których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Tym samym, jeżeli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, nawet jeżeli wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do tych, które zostały w katalogu wymienione. Jednakże należy zaznaczyć, że o zakwalifikowaniu danej umowy do umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje nazwa, ale treść umowy.

Spółka wskazuje, iż przekazanie kwoty różnicy między wartością godziwą aktywów netto a wartością wniesionego aportu na nowo utworzony kapitał zapasowy Spółki nie przybrało formy wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, dopłat ani oddania przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Skoro tak, to pomimo faktu, iż w rzeczywistości godziwa wartość wnoszonych wkładów jest większa niż określona w zmianie umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładu (jego zwiększenie) określone w umowie spółki. Natomiast przekazanie na kapitał zapasowy kwoty różnicy między wartością godziwą aktywów netto a wartością wniesionego aportu nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie wskazuje się, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę. Organ nie ocenia zgodności opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku z rzeczywistością. Jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Skłodowskiej-Curie 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.