2461-IBPB-2-1.4514.65.2017.1.MPa - Skutki podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu - 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: również "Spółka") wraz z pozostałymi spółkami z grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") mającymi siedzibę poza terytorium Polski, jest uczestnikiem kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową oferowanego w ramach grupy kapitałowej (ang. cash pooling, dalej: "System").

System ma na celu optymalizację zarządzania płynnością finansową podmiotów należących do Grupy poprzez m.in. zapewnienie korzystnego poziomu oprocentowania dla pokrywania niedoborów finansowych oraz dla lokowania wolnych środków finansowych, minimalizowanie kosztów finansowania oraz zmniejszenie kosztów transakcyjnych i administracyjnych.

System tworzą następujące podmioty:

* N. z siedzibą w Niemczech, spółka pełniąca rolę lidera w Systemie (dalej: "NMAG" lub "Lider"),

* spółki wchodzące w skład Grupy N. mające siedzibę na terytorium Europy, w tym Wnioskodawca (dalej: "Uczestnicy"),

* Oddział w Niemczech banku z siedzibą w Japonii (dalej: "Bank Niemcy") oraz bank z siedzibą w Polsce (dalej: "Bank Polska").

System obecnie funkcjonuje na podstawie umowy z września 2015 r. w sprawie koncentracji kapitału (ang. Cash Concentration Agreement; dalej: "Umowa CCA") zawartej pomiędzy NMAG a Uczestnikami, w tym Spółką. Dodatkowo pomiędzy NMAG, Spółką, Bankiem Niemcy oraz Bankiem Polska zawarta została umowa z sierpnia 2015 r. o świadczenie usług transferu środków pomiędzy rachunkami (ang. Sweep Service Agreement, dalej: "Umowa o transfer środków I"). Odrębna umowa zawarta została również pomiędzy Liderem a Bankiem Niemcy.

W celu zwiększenia efektywności Systemu podjęto decyzję o jego rozbudowie o nowe podmioty z Grupy, tj. spółkę prawa holenderskiego (dalej: "NEUN") oraz jej spółki zależne (dalej: "Uczestnicy Systemu NEUN"). W założeniu rozbudowa Systemu ma polegać na stworzeniu nadrzędnego do niego systemu rozliczeń dokonywanych pomiędzy NEUN, NMAG oraz pozostałymi Uczestnikami Systemu NEUN (dalej: "System NEUN") przy uwzględnieniu, że NMAG będzie pełnił również rolę pośrednika w transferach pieniężnych dokonywanych w ramach każdego z tych systemów, w konsekwencji tworząc jeden, zintegrowany wewnętrznie system zarządzania płynnością finansową w Grupie (dalej: "System Grupy").

Z dniem 1 marca 2017 r. NMAG i NEUN zawrą umowę regulującą mechanizm dokonywania przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi tych spółek (ang. Overdraft Agreement, dalej: "Umowa OA"). W dalszej przyszłości zostanie zawarta umowa o świadczenie usług transferu środków między rachunkami (ang. Sweep Agreement, dalej: "Umowa o transfer środków II") pomiędzy NEUN i NMAG oraz pomiędzy Bankiem i bankiem M. (dalej: "Bank Holandia").

W celu zapewnienia wzajemnej integracji Systemu i Systemu NEUN aneksem z grudnia 2016 r. wprowadzono stosowne zmiany do Umowy CCA, które umożliwiają włączenie Uczestników, w tym Spółki, do Systemu NEUN. Włączenie do Systemu NEUN Uczestników, w tym Spółki, nastąpi po podpisaniu Umowy o transfer środków II32.

Rozliczenia w ramach Systemu Grupy będą dokonywane pomiędzy rachunkami bankowymi założonymi specjalnie na potrzeby funkcjonowania Systemu i Systemu NEUN. I tak Bank Niemcy prowadzi dla NMAG rachunek do rozliczeń cashpoolingowych (ang. Customer Pooled Account, dalej: "Rachunek NMAG"), jak również subkonta do tego rachunku, które korespondują z krajowymi rachunkami poszczególnych Uczestników (ang. Pooled Account; dalej: "Rachunki Konsolidacyjne Uczestników"), w tym również rachunkiem walutowym Spółki prowadzonym przez Bank Polska (dalej: "Rachunek Spółki"). Jednocześnie Bank Holandia prowadzi dla NEUN rachunek główny (ang. Header Account, dalej: "Rachunek główny NEUN") oraz rachunek przeznaczony do rozliczeń cashpoolingowych (ang. Pooled Account; dalej: "Rachunek Konsolidacyjny NEUN"). Wszystkie rachunki prowadzone są w walucie EUR.

Praktyczne funkcjonowanie Systemu Grupy dla Spółki polegać będzie na tym, iż na określoną godzinę każdego dnia roboczego Bank Polska i/lub Bank Niemcy będzie wykonywał przelew środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Spółki i Rachunkiem NMAG (poprzez Rachunek Konsolidacyjny Uczestnika) prowadzonym przez Bank Niemcy, przy czym, w przypadku gdy Rachunek Spółki:

tak, aby na określoną godzinę każdego dnia roboczego saldo Rachunku Spółki było zerowe.

Następnie, jeżeli na skutek przelewu środków z Rachunków Konsolidacyjnych Uczestników Rachunek NMAG wykaże saldo dodatnie, Bank Niemcy i/lub Bank Holandia dokona przelewu bankowego środków pieniężnych z Rachunku NMAG na Rachunek Konsolidacyjny NEUN, tak żeby na określoną godzinę każdego dnia roboczego saldo Rachunku NMAG było zerowe. Z drugiej strony, jeżeli Rachunek NMAG wykaże saldo ujemne, na analogicznych zasadach Bank Niemcy i/lub Bank Holandia dokona przelewu bankowego środków pieniężnych na Rachunek NMAG z Rachunku Konsolidacyjnego NEUN.

W przypadku każdorazowego przekazania nadwyżek finansowych z Rachunku NMAG na Rachunek Konsolidacyjny NEUN, Lider uzyska wynagrodzenie w postaci odsetek. Natomiast w sytuacji, gdy dojdzie do transferu środków finansowych z Rachunku Konsolidacyjnego NEUN na Rachunek NMAG, to Lider będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz NEUN wynagrodzenia w postaci odsetek za skorzystanie z tych środków, kalkulowanych zgodnie z obowiązującymi standardami obrotu bankowego. W obu tych przypadkach kwoty odsetek kalkulowane będą w oparciu o przeciętne miesięczne saldo na Rachunku NMAG.

W zależności od tego, czy Lider otrzyma, czy też zapłaci odsetki od/na rzecz NEUN, dokona on następnie rozliczenia tych odsetek z pozostałymi Uczestnikami (tj. obciąży kosztami odsetek pozostałych Uczestników, bądź przekaże im odpowiednie kwoty odsetek w zależności od tego czy rachunek danego Uczestnika wykazał niedobory czy nadwyżki środków finansowych). W sytuacji, gdy na tej podstawie NMAG będzie zobowiązany do wypłaty odsetek na rzecz Uczestników, każdy z nich wystawi fakturę na rzecz NMAG opiewającą na kwoty wynikające z informacji uprzednio przekazanych przez Lidera. Natomiast w sytuacji obciążania Uczestników kwotami odsetek, fakturę wystawi NMAG. Wszelkie kwoty na fakturach będą podawane w walucie EURO.

Rola Banku Niemcy oraz Banku Polska obsługującego Rachunek Spółki i Banku Holandia obsługującego Rachunek NEUN, polegać będzie na kompleksowej obsłudze Systemu, obejmującej przede wszystkim prowadzenie rachunków, wykonywanie przelewów pieniężnych związanych z Systemem oraz kalkulowanie odsetek. Z tytułu wykonywania tych czynności banki pobierać będą stosowne wynagrodzenie, przy czym wynagrodzenie za obsługę Systemu pokrywa (i pokrywać będzie nadal) NMAG lub inna spółka z Grupy za wyjątkiem Uczestników (jest to następnie elementem kalkulacji wynagrodzenia za zarządzanie Systemem), a za obsługę Systemu NEUN pokrywa NEUN.

W związku z tym, że podstawową rolą Lidera jest zarządzanie płynnością finansową Grupy każdy z Uczestników będzie zobowiązany do dostarczania Liderowi stosownych prognoz w formie raportów, których zakres i częstotliwość sporządzania będą określane przez Lidera w ramach osobnych uzgodnień z Uczestnikami.

Jak już wcześniej wspominano, NMAG pełnić będzie rolę łącznika pomiędzy NEUN a Uczestnikami. Z tego tytułu ciążyć będą na nim m.in. obowiązki związane z administrowaniem Systemem Grupy, w tym obowiązki dokumentacyjno-informacyjne polegające m.in. na przekazywaniu Uczestnikom kopii umów (i ich zmian) zawartych pomiędzy nim a NEUN oraz informacji o wszelkich istotnych okolicznościach mogących mieć wpływ na sytuację ekonomiczną Uczestników Systemu NEUN, a w szczególności tych, które rzutują negatywnie na możliwość wypełnienia przez Lidera jego obowiązków związanych z prawidłową obsługą Systemu Grupy.

Na Liderze ciążyć będzie ponadto obowiązek informowania Uczestników o sytuacji finansowej któregokolwiek spośród nich, co z drugiej strony wiąże się z obowiązkiem przekazywania na bieżąco Liderowi danych finansowych przez każdego z Uczestników. Jednocześnie w ramach Systemu Lider i Uczestnicy będą mieli obowiązek wzajemnego przekazywania informacji o wszelkich zdarzeniach i okolicznościach wpływających na funkcjonowanie Systemu Grupy. W szczególności przewidziany jest obowiązek przekazywania przez Lidera Uczestnikom informacji oraz dokumentów niezbędnych do przestrzegania przez nich wymogów księgowych wynikających z krajowych regulacji prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności dokonywane w ramach Systemu Grupy podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione przez Wnioskodawcę czynności, które będą dokonywane w ramach Systemu Grupy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) w art. 1 ust. 1 pkt 1 zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. A contrario, oznacza to, iż jakakolwiek czynność cywilnoprawna, która nie została wymieniona w tymże przepisie, nie podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy podatkowi podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania, a także orzeczenia sądów (w tym również polubownych) oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Ustawodawca ustanawiając zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zdecydował o wyłączeniu czynności niewymienionych w tym katalogu z zakresu opodatkowania. W konsekwencji czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w powyższym przepisie, a także tzw. umowy nienazwane, nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy przy tym podkreślić, że o kwalifikacji określonego stosunku prawnego, również na potrzeby opodatkowania, decyduje nie nazwa samej umowy, lecz jej treść (tj. elementy przedmiotowo istotne). Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wypowiadał się w przedmiotowej sprawie, np. w wyroku z 16 grudnia 2013 r., sygn. akt. II FSK 185/12 czy z 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2365/11.

Zdaniem Wnioskodawcy umów stanowiących podstawę funkcjonowania Systemu Grupy oraz poszczególnych czynności wykonywanych w ramach Systemu Grupy nie można zakwalifikować do katalogu czynności wymienionych w art. I ust. 1 ww. ustawy. Nie można w szczególności utożsamiać umów i czynności w ramach Systemu Grupy z umowami pożyczki czy depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie bowiem z art. 720 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), w przypadku umowy pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei jak stanowi art. 845 Kodeksu cywilnego, z depozytem nieprawidłowym mamy do czynienia wówczas, gdy przechowawca przyjmuje na przechowanie pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku i jest zobowiązany do ich zwrotu, ale może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku.

Zdaniem Spółki w ramach Systemu Grupy nie będzie dochodziło do zawierania pomiędzy Uczestnikami umów pożyczek czy umów depozytu nieprawidłowego.

Oferowany przez banki System Grupy, którego częścią będzie System, polegający na zarządzaniu płynnością finansową to forma efektywnego zarządzania finansami podmiotów wchodzących w skład Grupy. Usługa ta polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa CCA ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Specyfika Systemu Grupy zakłada, iż przepływy środków pieniężnych będą odbywały się wielotorowo, zarówno poprzez wykorzystanie nadwyżek jak i niedoborów tych środków. W związku z tym nie sposób rozpatrywać transakcji zawieranych w ramach Systemu Grupy jako transakcji odrębnych, bowiem byłoby to sprzeczne z ich ekonomicznym sensem. W szczególności nie ma podstaw by twierdzić, iż poszczególne transakcje stanowić będą odrębne umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego, a ich strony będą w nich pełnić rolę pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy. W trakcie funkcjonowania Systemu Grupy nie powstanie bowiem zobowiązanie do przeniesienia na własność Spółki/Lidera z góry określonej kwoty, a po drugiej stronie nie powstanie obowiązek zwrotu tej samej kwoty wraz z odsetkami. Uczestnik posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je Uczestników. Dodatkowo, środki te będą powiększane lub pomniejszane o transfery dokonywane pomiędzy rachunkiem zbiorczym (Rachunkiem NMAG) a Rachunkiem NEUN (na który będą trafiać również środki od pozostałych Uczestników Systemu NEUN), co jeszcze bardziej utrudni identyfikację przedmiotu i drugiej strony transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, iż pożyczka, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i System Grupy różnią się zasadniczo co do celu umowy. Istotą pierwszej jest przeniesienie na własność określonego podmiotu określonej ilości środków pieniężnych i późniejszy ich zwrot wraz z odsetkami. System Grupy ma natomiast za zadanie optymalizację zarzadzania środkami finansowymi wszystkich jego Uczestników (i Uczestników Systemu NEUN) i uzyskanie korzyści płynących z koncentracji tych środków. Zatem umowa, której przedmiotem będzie zarządzanie płynnością finansową nie będzie wyczerpywać istotnych znamion umowy pożyczki, a tym bardziej istotnych znamion

jakiejkolwiek innej umowy wymienionej w zamkniętym katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że pogląd o braku konieczności opodatkowania umowy nienazwanej typu cash pooling z powodu jej pominięcia przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych został już utrwalony w licznych interpretacjach organów podatkowych, z których kilka zostało przywołanych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w opinii Spółki System Grupy oferowany przez Banki, w którym Spółka będzie pełniła rolę Uczestnika, jako czynność nie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynność cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 odstąpiono od oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.