2461-IBPB-2-1.4514.626.2016.2.MZ - Skutki podatkowe nabycia akcji lub udziałów w trybie "datio in solutum".

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 października 2016 r. (data wpływu do Organu - 4 listopada 2016 r.), uzupełnionym 23 i 28 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji lub udziałów w trybie "datio in solutum" - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia akcji lub udziałów w trybie "datio in solutum".

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 16 grudnia 2016 r. znak: 2461.IBPB-2-1.4514.626.2016.1.MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 23 i 28 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna, Spółka) jest jednostką dominującą działającą w ramach Grupy Kapitałowej E. (dalej: "Grupa"). Podstawowa działalność Grupy obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną.

W ramach swojej działalności Spółka świadczy na rzecz spółek zależnych z Grupy m.in. usługi polegające na udzielaniu im finansowania poprzez obejmowanie emitowanych przez te podmioty obligacji.

Jedną ze spółek zależnych, których obligacje objął Wnioskodawca była spółka X S.A. X S.A. w dniu 14 czerwca 2013 r. dokonała emisji obligacji w łącznej kwocie 1.100.000.000 zł (11.000 sztuk obligacji o wartości nominalnej 100.000 zł każda) z ostatecznym terminem wykupu przypadającym na dzień 31 grudnia 2024 r.

Wnioskodawca posiada 100% akcji X S.A.

Przed dokonaniem czynności będącej przedmiotem niniejszego wniosku X S.A. posiadała 100% (210.100.000 sztuk) akcji w spółce Y S.A.

W dniu 28 września 2016 r. Spółka oraz X S.A. zawarły porozumienie (dalej:.Porozumienie"), na mocy którego, tego samego dnia X S.A. uregulowała cześć zobowiązania z tytułu emisji obligacji poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności wszystkich 210.100.000 akcji Y S.A. o wartości 198.100.000 zł (dalej: "Pakiet akcji").

W treści Porozumienia Spółka wyraziła zgodę na złożony przez X S.A. wniosek dotyczący zgody na wykup 1.981 sztuk obligacji w zamian za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności Pakietu akcji Y S.A. Ponieważ, zgodnie z pierwotnym założeniem zobowiązanie X S.A. z tytułu wykupu obligacji miało zostać wypełnione w formie pieniężnej, w wyniku zawarcia Porozumienia doszło do zwolnienia X S.A. ze zobowiązania w zamian za spełnienie świadczenia innego niż pierwotnie ustalone. W tej sytuacji należy uznać zatem, iż doszło do świadczenia w miejsce wykonania (łac. datio in solutum), o którym mówi art. 453 Kodeksu cywilnego.

W wyniku dokonania opisywanej czynności zobowiązanie X S.A. wobec Spółki z tytułu wyemitowanych obligacji zmniejszyło się o kwotę 198.100.000 zł, zaś Spółka stała się 100% akcjonariuszem Y S.A.

Ponieważ Grupa, której podmiotem dominującym jest Wnioskodawca składa się z kilkudziesięciu podmiotów, z których wiele posiada zobowiązania wobec Spółki, Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości instytucja datio in solutum w podobnej do powyżej przedstawionej struktury będzie wykorzystywana w relacjach z innymi podmiotami zależnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy nabycie przez Spółkę Pakietu akcji w drodze konstrukcji datio in solutum, będące konsekwencją wyrażenia przez Wnioskodawcę zgody na uregulowanie przez dłużnika jego zobowiązania z tytułu wyemitowanych obligacji w formie innej niż pierwotnie ustalona, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę w przyszłości porozumień z wykorzystaniem instytucji datio in solutum, na podstawie których zobowiązanie podmiotów zależnych z tytułu obligacji będzie regulowane w formie świadczeń innych niż pierwotnie ustalone (np. w postaci przeniesienia własności udziałów lub akcji), również takie czynności będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie przez niego na podstawie opisanego Porozumienia Pakietu akcji w drodze czynności datio in solutum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarcie w przyszłości ewentualnych innych porozumień w ramach konstrukcji datio in solutum również będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie te czynności cywilnoprawne, które zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności, które nie zostały wskazane w sposób wyraźny w katalogu ustawowym oraz umowy nienazwane, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Lista czynności opodatkowanych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco.

W art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wymienił następujące czynności cywilnoprawne, jako podlegające opodatkowaniu tym podatkiem:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowa darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki

Wśród czynności cywilnoprawnych wymienionych w katalogu przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem świadczenia w miejsce wykonania ("datio in solutum"), które zostało uregulowane w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Z powyższego wynika, że instytucja "datio in solutum" umożliwia dłużnikowi zaspokojenie interesu wierzyciela i tym samym wygaszenie stosunku zobowiązaniowego poprzez spełnienie innego świadczenia niż określone w treści pierwotnej umowy. Poprzez świadczenie w miejsce wykonania dłużnik oferuje inne od pierwotnego świadczenie, a wierzyciel wyraża zgodę na jego przyjęcie. W razie akceptacji przez wierzyciela "nowego" przedmiotu świadczenia, w momencie spełnienia tego świadczenia przez dłużnika zobowiązanie wygasa analogicznie, jakby miało to miejsce poprzez zaspokojenie wierzyciela według pierwotnych ustaleń.

Ponieważ "datio in solutum" nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych, określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie Pakietu akcji Y S.A. w formie "datio in solutum" w zamian za zwolnienie X S.A. z części długu wynikającego ze zobowiązania do wykupu wyemitowanych przez ten podmiot obligacji nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem Pakietu akcji w przedstawionej formie.

Z powyżej wskazanych względów, również ewentualne dokonanie przez Wnioskodawcę w przyszłości czynności cywilnoprawnych w ramach instytucji datio in solutum polegających na zwolnieniu podmiotów zależnych ze zobowiązań z tytułu objętych przez Spółkę obligacji w zamian za świadczenie inne niż pierwotnie umówione (np. poprzez przeniesienie własności akcji lub udziałów) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - określanego również jako świadczenie zamiast wypełnienia - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka akcyjna) należy do Grupy kapitałowej E. W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek zależnych z Grupy m.in. usługi polegające na udzielaniu im finansowania poprzez obejmowanie emitowanych przez te podmioty obligacji. Jedną ze spółek zależnych, których obligacje objął Wnioskodawca była spółka X S.A. X S.A. w dniu 14 czerwca 2013 r. dokonała emisji obligacji w łącznej kwocie 1.100.000.000 zł (11.000 sztuk obligacji o wartości nominalnej 100.000 zł każda) z ostatecznym terminem wykupu przypadającym na dzień 31 grudnia 2024 r. Wnioskodawca posiada 100% akcji X S.A. Przed dokonaniem czynności będącej przedmiotem niniejszego wniosku X S.A. posiadała 100% akcji w spółce Y S.A. W dniu 28 września 2016 r. Spółka oraz X S.A. zawarły porozumienie, na mocy którego, tego samego dnia X S.A. uregulowała cześć zobowiązania z tytułu emisji obligacji poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności wszystkich akcji Y S.A. o wartości 198.100.000 zł. W treści ww. porozumienia Wnioskodawca wyraził zgodę na złożony przez X S.A. wniosek dotyczący zgody na wykup 1.981 sztuk obligacji w zamian za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności ww. akcji Y S.A. Ponieważ, zgodnie z pierwotnym założeniem zobowiązanie X S.A. z tytułu wykupu obligacji miało zostać wypełnione w formie pieniężnej, w wyniku zawarcia porozumienia doszło do zwolnienia X S.A. ze zobowiązania w zamian za spełnienie świadczenia innego niż pierwotnie ustalone. Wnioskodawca wskazał, że doszło do świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), o którym mówi art. 453 Kodeksu cywilnego. W wyniku dokonania ww. czynności zobowiązanie X S.A. wobec Wnioskodawcy z tytułu wyemitowanych obligacji zmniejszyło się o kwotę 198.100.000 zł, zaś Wnioskodawca stał się właścicielem 100% akcji Y S.A. Ponieważ Grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca, składa się z kilkudziesięciu podmiotów i wiele z nich posiada zobowiązania wobec niego, Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości instytucja datio in solutum w podobnej do powyżej przedstawionej struktury będzie wykorzystywana w relacjach z innymi podmiotami zależnymi.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zawarcie umowy o charakterze "datio in solutum" (świadczenie zamiast wykonania) nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym - z powyższych przyczyn

- wszystkie czynności dokonywane w ramach realizacji umowy o charakterze "datio in solutum"

nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem wskazane we wniosku nabycie przez Spółkę Pakietu akcji w drodze konstrukcji datio in solutum, będące konsekwencją wyrażenia przez Wnioskodawcę zgody na uregulowanie przez dłużnika jego zobowiązania z tytułu wyemitowanych obligacji w formie innej niż pierwotnie ustalona, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będą również podlegały czynności dokonane w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę w przyszłości innych porozumień z wykorzystaniem instytucji datio in solutum, na podstawie których zobowiązanie podmiotów zależnych z tytułu obligacji będzie regulowane w formie świadczeń innych niż pierwotnie ustalone (np. w postaci przeniesienia własności udziałów lub akcji).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja - zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem tylko Wnioskodawca może czerpać z wydanej interpretacji ochronę prawną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.