2461.IBPB-2-1.4514.6.2017.1.ASz - Skutki podatkowe wymiany udziałów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2016 r. (data wpływu - 5 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 27 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 10 marca 2017 r. znak: 2461.IBPB-2-1.4514.6.2017.1.ASZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 27 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca" lub Spółka II) z siedzibą w Polsce podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Udziałowcami w Spółce II są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Te same osoby fizyczne są również udziałowcami w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej jako: Spółka I).

W ww. spółkach żaden z udziałowców nie posiada większościowego pakietu udziałów, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w Spółce I lub Spółce II.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce II oraz pokrycie tego podwyższenia w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce I.

W zamian za wniesione przez udziałowców udziały Spółki I, Spółka II wyda udziałowcom Spółki I udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Spółki I.

W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki I, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami Spółki I po ich wartości rynkowej.

W momencie wnoszenia przez udziałowców udziałów w Spółce I do Spółki II, łącznie udziały wnoszone przez udziałowców dadzą Spółce II bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, przy czym żaden z udziałowców, nie wniesie samodzielnie pakietu większościowego. Zatem po dokonaniu powyższych transakcji wniesienia udziałów posiadanych przez udziałowców w Spółce I, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce I wobec pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego pakietami udziałów wniesionymi przez więcej niż jednego udziałowca w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od któregokolwiek udziałowca bowiem umowy przeniesienia udziałów w Spółce I na rzecz Spółki II zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji nabycia udziałów od któregokolwiek z czterech udziałowców.

W związku z powyższą transakcją wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółką II a udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki I.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że:

* podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka II i Spółka I oraz udziałowcy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

* w wyniku dokonanej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I;

* w wyniku dokonanej transakcji Spółka II wyda udziałowcom Spółki I własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (w wyniku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów nie będą następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji).

Wnioskodawca uzasadnia celowość ekonomiczną przedmiotowej transakcji faktem, że jako spółka holdingowa będzie właścicielem udziałów nie tylko w Spółce I, ale ewentualnie w innych spółkach, w których udziałowcy Wnioskodawcy są obecnie wspólnikami, a których działalność gospodarcza związana jest ściśle z działalnością Spółki I. Wnioskodawca ma na celu budowanie wartości całej grupy spółek, w których będzie posiadał udziały.

W perspektywie ewentualnego pozyskania inwestora strategicznego istnienie Spółki II posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej. W dalszej kolejności Spółka II, posiadając udziały Spółki I oraz ewentualnie innych spółek stanowić będzie wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający odseparować kwestie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę I oraz ewentualnie inne spółki, od budowania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów. Istotnym elementem dokonywanej transakcji jest także uproszczenie wykonywania praw korporacyjnych wspólników w Spółce I.

Poprzez przeniesienie udziałów Spółki I do Spółki II, stanie się ona jedynym udziałowcem Spółki I. Ułatwi to znacznie wykonywanie dużej ilości obowiązków organu Spółki I jakim jest zgromadzenie wspólników. W tym wypadku bowiem prawo głosu wykonywać może zarząd Spółki II jako wspólnika, posiadającego udziały w Spółce I i ewentualnie w innych spółkach na zasadzie art. 156 Kodeksu spółek handlowych (w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników). Przedmiotowe w sposób oczywisty pozwoli na dynamiczne podejmowanie wszelkich decyzji korporacyjnych, bez konieczności formalnego zwoływania zgromadzeń wspólników oraz uzyskiwania niejednokrotnie niezbędnej kwalifikowanej większości głosów zgodnie z umową spółki lub Kodeksem spółek handlowych. Zabezpieczy to Spółkę I przed ewentualnym obstrukcyjnym działaniem wspólników poprzez nieuczestniczenie w obradach zgromadzeń wspólników, w sytuacji, gdy wymagane jest kworum. W przeciwnym wypadku Spółka I nie będzie w stanie podejmować strategicznych decyzji ekonomicznych, jak przykładowo nabywanie nieruchomości, sprzedaż przedsiębiorstwa lub udziałów spółki w celu pozyskania inwestora.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawca otrzyma w drodze czterech aportów od czterech wspólników udziały, których nabycie zapewni łącznie udziały Spółki I dające bezwzględną większość praw głosów w Spółce I. Dojdzie do czterech transakcji nabycia udziałów - czterech aportów do Spółki II - od czterech wspólników, z których żaden nie będzie posiadał pakietu większościowego w Spółce I na moment wnoszenia aportu. Aporty będą miały miejsce w jednym dniu a zatem nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki II i wniesieniu pierwszego aportu. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce II każdy ze wspólników zawrze umowę ze Spółką II (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki II. W wyniku dokonania tych czterech transakcji Wnioskodawca uzyska większość praw głosu w Spółce I.

Udziały Spółki I, które zostaną wniesione do Spółki II były w przeszłości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W przypadku umowy spółki obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z chwilą dokonania czynności prawnej, a stosownie do art. 4 pkt 9 tej ustawy ciąży on na spółce. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a cyt. ustawy, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Czynność taka zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy opodatkowana jest stawką 0,5%.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W świetle powyższego przepisu transakcja polegająca na wniesieniu do Spółki II udziałów Spółki I, w wyniku którego Spółka II uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce I (bądź kolejnych udziałów, w przypadku, gdy Spółka II, do której są wnoszone te udziały, posiada już większość głosów), w zamian za co Spółka II wyda udziałowcom Spółki I własne udziały, pozostanie poza obszarem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konsekwentnie - transakcja wymiany udziałów przedstawiona w zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywne wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k tego artykułu umowy spółki, a także - co wynika z pkt 2 powołanego przepisu - ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy - przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się - w przypadku spółki kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 cyt. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W przypadku zmiany umowy spółki obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i stosownie do art. 4 pkt 9 tejże ustawy - ciąży on na spółce. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b cyt. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę podatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce II (Wnioskodawcy) oraz pokrycie tego podwyższenia w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce I.

W zamian za wniesione przez udziałowców udziały Spółki I, Spółka II wyda udziałowcom Spółki I udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Spółki I. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki I, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami Spółki I po ich wartości rynkowej.

W momencie wnoszenia przez udziałowców udziałów w Spółce I do Spółki II, łącznie udziały wnoszone przez udziałowców dadzą Spółce II bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, przy czym żaden z udziałowców, nie wniesie samodzielnie pakietu większościowego. Zatem po dokonaniu powyższych transakcji wniesienia udziałów posiadanych przez udziałowców w Spółce I, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce I wobec pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego pakietami udziałów wniesionymi przez więcej niż jednego udziałowca w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od któregokolwiek udziałowca bowiem umowy przeniesienia udziałów w Spółce I na rzecz Spółki II zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji nabycia udziałów od któregokolwiek z czterech udziałowców.

W związku z powyższą transakcją wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółką II a udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki I. Poprzez przeniesienie udziałów Spółki I do Spółki II, stanie się ona jedynym udziałowcem Spółki I.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, pokrywane w formie wkładu niepieniężnego, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym transakcja wymiany udziałów (akcji) nie podlega podatkowi pod warunkiem, że w zamian za udziały/akcje spółki kapitałowej, wnoszone są do tej spółki udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, dające w niej większość głosów, lub kolejne udziały - w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z powołanego powyżej art. 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy wynika, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmian związanych z transakcją wymiany udziałów jest wniesienie do kapitału zakładowego tej spółki udziałów/akcji dających większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są wnoszone. Bez znaczenia pozostaje natomiast to czy większościowy pakiet udziałów/akcji jest wnoszony do kapitału zakładowego spółki nabywającej przez jednego czy kilku udziałowców spółki nabywanej w ramach jednej operacji związanej z podwyższeniem bądź zmianą umowy spółki. Dla zastosowania omawianego wyłączenia w sytuacji wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów/akcji przez kilku udziałowców konieczne jest natomiast, aby wnoszone udziały/akcje łącznie w ramach jednej operacji (czynności) podwyższenia przyznawały spółce nabywającej większość praw głosu w spółce nabywanej. Wówczas umowa spółki nabywającej lub jej zmiana związana z taką transakcją wymiany udziałów/akcji w spółkach, w których spółka nabywająca posiada już większość praw głosu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego otrzyma w drodze czterech aportów od czterech wspólników udziały, których nabycie zapewni łącznie udziały Spółki I dające bezwzględną większość praw głosów w Spółce I. Dojdzie do czterech transakcji nabycia udziałów - czterech aportów do Spółki II - od czterech wspólników, z których żaden nie będzie posiadał pakietu większościowego w Spółce I na moment wnoszenia aportu. Aporty będą miały miejsce w jednym dniu a zatem nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki II i wniesieniu pierwszego aportu. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce II każdy ze wspólników zawrze umowę ze Spółką II (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki II. W wyniku dokonania tych czterech transakcji Wnioskodawca uzyska większość praw głosu w Spółce I.

Z powyższego wynika, że udziałowcy na podstawie jednej czynności prawnej w postaci uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wniosą do Wnioskodawcy (Spółki II) udziały Spółki I, których nabycie zapewni łącznie udziały Spółki I dające Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosu w Spółce I.

Skoro zatem jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce II będzie odnosić się do łącznego aportu udziałów w Spółce I do Spółki II oraz będzie skutkować jedną zmianą umowy Spółki, to w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy. Zmiana umowy Spółki II związana z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki II i wniesieniem udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów dokonywana bowiem będzie w warunkach określonych w cyt. przepisie. Wniesienie do Spółki II omawianych udziałów na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spowoduje, że Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I.

Dla zastosowania przedmiotowego wyłączenia nie ma bowiem znaczenia w jaki sposób Spółka II uzyska większość praw głosu w Spółce I, tj. czy przez wniesienie udziałów przez jednego czy też przez kilku udziałowców. Istotne jest to, że zmiana umowy Wnioskodawcy nastąpi w ramach jednej czynności związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zatem, opisana we wniosku czynność cywilnoprawna skutkująca zmianą umowy Spółki II (wymiana udziałów) nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.