2461-IBPB-2-1.4514.508.2016.1.ASz - Skutki podatkowe nabycia prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako spłaty pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2016 r. (wpływ do Biura - 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako spłaty pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako spłaty pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Wnioskodawca udzielił dwóch pożyczek określonej kwoty pieniężnej. Pożyczkobiorcą jest osoba fizyczna. Od umów pożyczek uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych.

Po zawarciu umów i przekazaniu kwot pieniężnych, pożyczkodawca (Wnioskodawca) i pożyczkobiorca zawarli związek małżeński.

Strony umów pożyczki nie wykluczają, że w przyszłości zawrą aneksy zmieniające umowy pożyczki w taki sposób, iż zmienią sposób zwrotu pożyczek tak, iż w ramach zwrotu pożyczki, dopuszczalne będzie, że zamiast określonej kwoty pieniężnej pożyczkobiorca przeniesie na pożyczkodawcę prawo własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej, równej wartości udzielonych pożyczek (lub ich części).

Zwrot udzielonych pożyczek ma nastąpić w drodze odrębnej umowy zawartej w formie pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami (zgodnie z art. 180 Kodeksu spółek handlowych). Na podstawie przedmiotowej umowy, pożyczkobiorca w ramach spłaty udzielonych pożyczek przeniesie na pożyczkodawcę prawo własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym wartość przenoszonych udziałów zostanie określona według wyceny rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowa przenosząca prawo własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako spłaty udzielonych uprzednio pożyczek podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt udzielenia pożyczki jest obojętny podatkowo za wyjątkiem obowiązku uiszczenia podatku od czynności prawnych od samej umowy. Istotą umowy pożyczki jest, iż kwota przenoszona na drugą stronę w wykonaniu takiej umowy ma charakter zwrotny, nie stanowi więc definitywnego przysporzenia majątkowego pomiędzy stronami i z tego względu jest zdarzeniem obojętnym pod względem prawnopodatkowym.

Planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z pożyczkobiorcy na pożyczkodawcę w ramach spłaty uprzednio udzielonych pożyczek kwot pieniężnych, należy zakwalifikować jako uregulowane w art. 453 Kodeksu cywilnego świadczenie w miejsce spełnienia (datio in solutum).

Wnioskodawca przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że w ustawie określono w sposób wyczerpujący czynności prawne podlegające przedmiotowemu podatkowi.

Przepis ten wprowadza zasadę enumeratywnego określenia czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności te zostały nazwane w przepisach Kodeksu Cywilnego lub w innych przepisach prawa polskiego, ponadto przepisy te wyznaczają minimalną treść, która pozwala zakwalifikować daną umowę bądź czynność prawną.

Szczegółowe określenie przez ustawodawcę zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez enumeratywne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu również ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne (nawet podobne), które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wymienione.

Tym samym planowana przez Wnioskodawcę umowa przeniesienia prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako spłaty uprzednio udzielonych pożyczek, ponieważ nie mieści się w katalogu czynności prawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jest zwolniona od tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, zakładana umowa przeniesienia prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na dwie interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z tym przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Należy stwierdzić - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca udzielił dwóch pożyczek określonej kwoty pieniężnej. Od umów pożyczek uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych. Po zawarciu umów i przekazaniu kwot pieniężnych, pożyczkodawca (Wnioskodawca) i pożyczkobiorca zawarli związek małżeński.

Strony umów pożyczki nie wykluczają, że w przyszłości zawrą aneksy zmieniające umowy pożyczki w taki sposób, iż zmienią sposób zwrotu pożyczek tak, iż w ramach zwrotu pożyczki, dopuszczalne będzie, że zamiast określonej kwoty pieniężnej pożyczkobiorca przeniesie na pożyczkodawcę prawo własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej, równej wartości udzielonych pożyczek (lub ich części).

Zwrot udzielonych pożyczek ma nastąpić w drodze odrębnej umowy zawartej w formie pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami (zgodnie z art. 180 Kodeksu spółek handlowych). Na podstawie przedmiotowej umowy, pożyczkobiorca w ramach spłaty udzielonych pożyczek przeniesie na pożyczkodawcę prawo własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym wartość przenoszonych udziałów zostanie określona według wyceny rynkowej.

Artykuł 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu, który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli, innymi słowy poprzez porozumienie stron. Wydanie przedmiotu pożyczki (przeniesienie własności na pożyczkobiorcę) stanowi jedynie wykonanie zawartej już umowy.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - określana również jako świadczenie w miejsce wypełnienia - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przeniesienie prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach spłaty uprzednio udzielonych pożyczek, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak powyżej zostało wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. W rezultacie więc na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.