2461-IBPB-2-1.4514.484.2016.1.ASz - Określenie skutków podatkowych odpłatnego przejęcia długu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Organu - 19 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przejęcia długu - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przejęcia długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje przejęcie zobowiązania spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej: "Dłużnik") z tytułu zawartych przez Dłużnika umów pożyczek. Do przejęcia długów dojdzie na skutek zawarcia umowy o przejęcie długu zgodnie z art. 519 ustawy - Kodeks cywilny. Przejęcie długów nastąpi za wynagrodzeniem równym lub wyższym od kwoty głównej pożyczki i naliczonych odsetek.

Na skutek zawarcia opisanej wyżej umowy, Wnioskodawca jako przejemca długu wstąpi w stosunek zobowiązaniowy na miejsce Dłużnika, zwalniając go tym samym z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela. Jednocześnie Dłużnik będzie zobowiązany wobec Wnioskodawcy do zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu, o którym mowa powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja odpłatnego przejęcia długów przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja odpłatnego przejęcia długów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca stwierdził, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Wnioskodawca przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy opodatkowaniu podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

W ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było precyzyjne wskazanie przedmiotu opodatkowania i wyłączenie spod opodatkowania innych zdarzeń cywilnoprawnych niewymienionych wprost w przepisie. W konsekwencji, te czynności, które nie zostały wskazane expressis verbis w ustawowym katalogu nie powinny rodzić po stronie podmiotów ich dokonujących obowiązku podatkowego. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, stosowanie rozszerzającej wykładni funkcjonalnej, czy też posługiwanie się analogią w celu rozszerzenia obowiązku podatkowego, na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne - "kanonem stosowania prawa podatkowego musi być następująca zasada: obowiązek podatkowy nie może być rezultatem interpretacji przepisów podatkowych, a musi wynikać wprost i bezpośrednio z ustawy podatkowej" (J. Małecki, A. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008 r., pkt 8, rozdział XI).

Mając na względzie powyższe należy podkreślić, że zasada numerus clausus wyklucza możliwość opodatkowania również takich czynności cywilnoprawnych, które nie są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale mogą w sferze gospodarczej i ekonomicznej wywołać podobne skutki jak umowy w nim wskazane. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na dwa przypadki. W pierwszym, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej nie będzie podlegała taka umowa nienazwana, której skutek może być zbliżony do wywoływanego przez jedną z umów objętych katalogiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (przykładowo - do umowy sprzedaży), jednak niezawierająca elementów przedmiotowo istotnych czynności prawnych z ww. przepisu. W drugim przypadku, opodatkowaniu nie będzie podlegać czynność cywilnoprawna, która nazwą co prawda odpowiada umowie wskazanej w omawianym artykule, ale również nie zawiera w swej treści elementów przedmiotowo istotnych dla danego rodzaju umów. Zatem, kwalifikacja danej czynności jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych musi wynikać z identyfikacji tzw. essentialia negotii danego rodzaju umowy, nie zaś z jej nazwy. Konieczne jest zatem, aby dla stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w danym przypadku, potwierdzić jakie są rzeczywiste prawa i obowiązki stron analizowanej umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powyższych rozważań potwierdza ugruntowana praktyka organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2013 r., znak: ILPB2/436-222/13-2/MK, stwierdził, że: "Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli określona czynność cywilnoprawna nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych jakiejkolwiek z umów wyszczególnionych w tym przepisie, wówczas nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że przejęcie długu jest czynnością prawną uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 519 § 1 ww. Kodeksu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Jednocześnie stosownie do art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego przejęcie długu może nastąpić:

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że istotą instytucji przejęcia długu jest zmiana podmiotowa stosunku prawnego, polegająca na tym, że w miejsce dotychczasowego dłużnika wstępuje inny podmiot, zwalniając tym samym dotychczasowego dłużnika z obowiązku spełnienia świadczenia. Należy podkreślić, że opisana zmiana podmiotowa nie prowadzi do jednoczesnej zmiany treści stosunku zobowiązaniowego w pozostałym zakresie, ponieważ jego przedmiotem pozostaje wciąż ten sam obowiązek określonego świadczenia. Transakcja ta, nawet jeżeli następuje odpłatnie, w rzeczywistości nie polega na sprzedaży prawa, a jedynie na zmianie stron stosunku prawnego mającego za przedmiot to prawo. W sytuacji Wnioskodawcy, wstąpi on za określoną odpłatnością ze strony Dłużnika w miejsce dłużnika w stosunku zobowiązaniowym powstałym w wyniku zawarcia umów pożyczek i tym samym stanie się on wyłącznym dłużnikiem pożyczkodawcy.

W doktrynie wskazuje się, że następujące cechy muszą zostać spełnione, aby uznać daną instytucję za przejęcie długu i tym samym odróżnić ją od innych możliwych transakcji:

W sytuacji Wnioskodawcy, wszystkie wyżej opisane przesłanki zostaną spełnione:

1. Wnioskodawca wstąpi w stosunek zobowiązaniowy na miejsce dotychczasowego dłużnika i w ten sposób przejmie dług jako własne zobowiązanie;

Przejęcie długu, jak zostało wskazane powyżej, jest samodzielnie uregulowaną instytucją prawa cywilnego. W szczególności, nie polega na sprzedaży praw, gdyż prowadzi przede wszystkim do przejęcia zobowiązań. Zatem, możliwość wywołania podobnych skutków ekonomicznych do innych umów cywilnoprawnych nie uzasadnia utożsamiania umowy przejęcia długu z czynnościami wymienionymi w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w związku z wcześniej poczynionymi rozważaniami dotyczącymi zasady numerus clausus wykluczającej możliwość opodatkowania takich czynności cywilnoprawnych, które nie są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak zostało wyjaśnione powyżej, kwalifikacja danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych musi wynikać z identyfikacji tzw. essentialia negotii danego rodzaju umowy, nie zaś z jej nazwy.

Przykładem umowy, która nie jest wprost wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest przelew wierzytelności. Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego do przeniesienia wierzytelności może dojść m.in. w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. W tym przypadku, pomimo braku wyróżnienia w sposób jednoznaczny przelewu wierzytelności jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa ta podlega temu podatkowi, z uwagi na formę w jakiej się jej dokonuje i jej elementy przedmiotowo istotne. Podkreślić należy bowiem, że choć przelew wierzytelności jest samodzielnie uregulowaną instytucją prawa cywilnego, to do jego realizacji dochodzi w ramach innych przewidzianych prawem cywilnym umów. Zatem, umowa przelewu wierzytelności zawsze wypełnia essentialia negotii innych umów cywilnoprawnych, inaczej niż w przypadku umowy przejęcia długu. W szczególności należy podkreślić, że czynność przejęcia długu nie może być rozumiana jako przelew wierzytelności, pomimo, iż w obu tych transakcjach dochodzi do zmian podmiotowych jej stron. Przejęcie długu jest bowiem umową uregulowaną samodzielnie na gruncie prawa cywilnego, a do jego wykonania dochodzi w drodze umowy o przejęcie długu, niezależnie od innych umów przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Ponadto, obie czynności dotyczą różnych stron stosunku zobowiązaniowego: przelew wierzytelności - wierzyciela, przejęcie długu - dłużnika.

Wnioskodawca wskazał, że umowa przejęcia długu nie tylko nie została wprost wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale również, jak zostało wskazane powyżej, nie odpowiada w swojej istocie żadnej z umów wskazanych w omawianym przepisie. W szczególności, nie dochodzi do jej realizacji w ramach innej czynności cywilnoprawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowane przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania Dłużnika z tytułu umowy pożyczki nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania Dłużnika z tytułu pożyczek nie odpowiada żadnej z umów cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragmenty trzech interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przejęcie zobowiązania spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych (Dłużnika) z tytułu zawartych przez Dłużnika umów pożyczek. Do przejęcia długów dojdzie na skutek zawarcia umowy o przejęcie długu zgodnie z art. 519 ustawy - Kodeks cywilny. Przejęcie długów nastąpi za wynagrodzeniem równym lub wyższym od kwoty głównej pożyczki i naliczonych odsetek. Na skutek zawarcia opisanej wyżej umowy, Wnioskodawca jako przejemca długu wstąpi w stosunek zobowiązaniowy na miejsce Dłużnika, zwalniając go tym samym z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela. Dłużnik będzie zobowiązany wobec Wnioskodawcy do zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu, o którym mowa powyżej.

Zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Stosownie do art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego przejęcie długu może nastąpić:

Istotą instytucji przejęcia długu jest zmiana podmiotowa stosunku prawnego, polegająca na tym, że w miejsce dotychczasowego dłużnika wstępuje inny podmiot, zwalniając tym samym dotychczasowego dłużnika z obowiązku spełnienia świadczenia.

W sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca wstąpi za określoną odpłatnością ze strony dłużnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w miejsce dłużnika w stosunku zobowiązaniowym powstałym w wyniku zawarcia umów pożyczek i tym samym stanie się on wyłącznym dłużnikiem pożyczkodawcy. Transakcja ta, mimo że nastąpi odpłatnie, polegać będzie jedynie na zmianie stron stosunku prawnego mającego za przedmiot to prawo.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania dłużnika z tytułu zawartych umów pożyczek, dokonane w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego, nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rację ma więc Wnioskodawca, że planowane przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania dłużnika z tytułu umów pożyczek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach-art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.