2461-IBPB-2-1.4514.4.2017.2.HK - Skutki podatkowe wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. , poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2016 r. (data wpływu - 2 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 3 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 14 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPB-2-1.4514.4.2017.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 3 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również jako: Spółka).

W ramach działań reorganizacyjnych grupy, do której należy Wnioskodawca, planowane jest wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Wnioskodawcy w formie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wchodzącego w skład innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka wnosząca aport).

Przedmiot wkładu będą stanowiły składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki wnoszącej aport, związane z funkcjonowaniem jednego z działów wchodzących w skład tejże Spółki, tj. działu związanego z nieruchomościami inwestycyjnymi, zajmującego się zarządzaniem m.in. nieruchomościami przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży), wyodrębnionego w ramach struktury organizacyjnej jej przedsiębiorstwa jako Dział Nieruchomości Inwestycyjnych (dalej: Dział Nieruchomości Inwestycyjnych). W skład Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki wnoszącej aport na moment dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki. Do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych przyporządkowany będzie także personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Natomiast w Spółce wnoszącej aport pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związany przede wszystkim z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki wnoszącej aport zajmującej się działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami operacyjnymi służących m.in. bieżącej działalności Spółki wnoszącej aport, w tym udostępnianych podmiotom powiązanym w różnych przewidzianych prawem formach (dalej: Dział Nieruchomości Operacyjnych), ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki wnoszącej aport.

Wskazane powyżej działy Spółki wnoszącej aport na moment wniesienia aportu będą jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki wnoszącej aport z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i materialnymi, zadaniami oraz celami biznesowymi przypisanymi do poszczególnych Działów.

Na moment dokonania aportu w ramach prowadzonej przez Spółkę wnoszącą aport działalności możliwe będzie przypisanie do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych odpowiadających temu działowi przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych), m.in. związanych z wynajmem nieruchomości inwestycyjnych podmiotom trzecim. W konsekwencji na moment dokonania aportu do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku z zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, w tym z umów zawartych z podmiotami spoza grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi).

Ponadto na moment wniesienia aportu możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na ten Dział. Dodatkowo Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie funkcjonował w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu Działowi zadania. Budżet Działu Nieruchomości Inwestycyjnych planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki wnoszącej aport, które będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych. Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie posiadał odrębne, przypisane mu rachunki bankowe.

W konsekwencji, mimo że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na dzień dokonania aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziałów samobilansujących, Spółka wnosząca aport w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Po dokonaniu aportu Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzoną na moment aportu przez Spółkę wnoszącą aport działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Nieruchomości Inwestycyjnych.

W skład wnoszonego w ramach aportu do Wnioskodawcy Działu Nieruchomości Inwestycyjnych na dzień dokonania aportu wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

* aktywa trwałe Spółki wnoszącej aport funkcjonalnie związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych (w tym nieruchomości, przeznaczone do dalszego obrotu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne);

* związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych prawa majątkowe, w tym licencje;

* kontakty handlowe i inne kontakty związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych;

* zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) - dla pracowników związanych z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych;

* aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne związane z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych;

* prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, w tym ewentualnych umów wynajmu nieruchomości inwestycyjnych, związanych z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych.

Działalność Wnioskodawcy, po wniesieniu aportem Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do tego Działu w Spółce wnoszącej aport, tj. jeszcze przed aportem, a obejmującym m.in. zarządzanie nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym sprzedaży).

Z perspektywy biznesowej Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie mógł funkcjonować w rzeczywistości biznesowej niezależnie, bowiem składał się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu do Wnioskodawcy (Dział Nieruchomości Inwestycyjnych) będzie stanowił na dzień dokonania aportu kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację działalności gospodarczej w zakresie Działu Nieruchomości Inwestycyjnych.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań w ramach Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będzie mógł służyć - po dokonaniu aportu - do kontunuowania ww. działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed dokonaniem wkładu niepieniężnego przez Spółkę wnoszącą aport w zakresie Działu Nieruchomości Inwestycyjnych. Wnioskodawca zaznaczył, że po otrzymaniu składników w ramach aportu będzie prowadził działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku tego aportu.

Tym samym, na dzień dokonania wkładu niepieniężnego Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie zdatny do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Nieruchomości Inwestycyjnych po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki wnoszącej aport Działu Nieruchomości Inwestycyjnych wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Pismem z 27 lutego 2017 r. (wpływ do Organu - 3 marca 2017 r.) Spółka uzupełniła przedmiotowy wniosek doprecyzowując, że zdarzenie przyszłe, polegające na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Działu Nieruchomości Inwestycyjnych zostanie dokonane w zamian za udziały Spółki, które zostaną wyemitowane przez Spółkę do podmiotu, dokonującego wniesienia Działu Nieruchomości Inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zmiana umowy Spółki w związku z wniesieniem do niej aportu w postaci opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zmiana umowy Spółki w związku z wniesieniem do niej aportu w postaci opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że dla stwierdzenia, czy opisana we wniosku zmiana umowy Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych kluczowe jest ustalenie, czy przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego Wnioskodawca podkreślił, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zorganizowana część przedsiębiorstwa".

Wnioskodawca wskazał, że możliwość stosowania na gruncie ustaw podatkowych pojęcia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu nadanym przez Kodeks cywilny, znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego.

Co prawda instytucja aportu do spółki kapitałowej czy też umowy spółki kapitałowej zostały uregulowane w ustawie - Kodeks spółek handlowych, jednakże - zgodnie z art. 2 Kodeksu spółek handlowych - w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Wnioskodawca podkreślił, że Kodeks spółek handlowych jest częścią prawa prywatnego. Tym samym zasadna wydaje się teza, w myśl której również w przypadku, gdy przedmiot czynności prawnej dokonanej na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych podlegającej opodatkowaniu został zdefiniowany w Kodeksie cywilnym, na potrzeby prawa podatkowego można przyjąć takie znaczenie, jakie ma on w tym kodeksie. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie przedsiębiorstwa należy rozumieć w taki sposób, jaki został mu nadany w Kodeksie cywilnym.

Jeśli natomiast chodzi o drugie z omawianych pojęć (tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa), to zarówno ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) w art. 4a pkt 4, jak i ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) w art. 2 pkt 27e, kreują definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże są to definicje sformułowane wyłącznie na potrzeby tych ustaw, na co wskazuje użycie sformułowania "ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...)" w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...)" w ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym skoro ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a definicje tego pojęcia zawarte w innych ustawach podatkowych zostały sformułowane wyłącznie na potrzeby tych ustaw i ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odesłania do przepisów tych ustaw, w celu ustalenia właściwego rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne będzie odwołanie się do innych metod wykładni, w tym zastosowania wykładni prounijnej przepisów prawa krajowego.

Należy mieć bowiem na uwadze, że art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 44, poz. 251). Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, tj. do postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11; dalej: Dyrektywa kapitałowa). Dyrektywa ta wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementacja przepisów Dyrektywy kapitałowej oznacza, że wyłączone od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy kapitałowej działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne niebędące wkładami kapitałowymi, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy kapitałowej, uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów (ang. Branches of activities - przyp. Wnioskodawcy) do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Powołując się na doktrynę oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Wnioskodawca wskazał, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnej należy przyjąć w takim znaczeniu, jakie wynika z przepisów Dyrektywy kapitałowej oraz z orzecznictwa TSUE.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia prounijna, zapewniająca najpełniejszą realizację celu Dyrektywy kapitałowej wyrażonego w preambule, jakim jest znoszenie ograniczeń (w tym podatkowych) w swobodnym przepływie kapitału, prowadzić powinna do szerokiego rozumienia pojęcia zorganizowanej części działalności. Oznacza to, że zawężanie zakresu włączeń i zwolnień od opodatkowania przewidzianych przez przepisy prawa unijnego należy uznać za niedopuszczalne.

Opierając się na treści art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy kapitałowej oraz jego rozumieniu wynikającemu z orzecznictwa TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowić będzie część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolna do niezależnej, samodzielnej działalności.

W konsekwencji, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych należałoby rozumieć: wyodrębniony organizacyjnie (ale już niekoniecznie finansowo) zespół aktywów i ludzi zdolnych do prowadzenia odrębnej, niezależnej działalności w nowym podmiocie (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, SIP Legalis, 2011, komentarz do art. 2 ustawy o p.c.c.).

W świetle powyższych argumentów, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, umożliwi Wnioskodawcy prowadzenie działalności w zakresie wykonywanym dotychczas przez Spółkę wnoszącą aport w ramach tego Działu.

W opinii Wnioskodawcy, wnoszony zespół składników, stanowiący Dział Nieruchomości Inwestycyjnych funkcjonujący dotychczas w ramach Spółki wnoszącej aport, spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać go za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

1. Dział Nieruchomości Inwestycyjnych jako zorganizowany zespół składników majątkowych

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych, przypadkowych składników. Aby były spełnione przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

Wnioskodawca podkreślił, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu Nieruchomości Inwestycyjnych składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży). Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment aportu będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Nieruchomości Inwestycyjnych następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Wyodrębnienie organizacyjne

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będzie jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego Działu stanowisk pracy. Wnioskodawca podkreślił, że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment aportu będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki wnoszącej aport zarówno pod względem formalnym - na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego Działu.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych poszczególnych składników majątku. Tym samym na Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będą składać się zespoły kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań, z zakresu zarządzania nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży). Należy zatem uznać, że składniki Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki wnoszącej aport wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu Nieruchomościami Inwestycyjnymi będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na dzień wniesienia aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki wnoszącej aport pod względem organizacyjnym.

3. Wyodrębnienie finansowe

Mimo, że z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania danego zespołu aktywów i pasywów za "gałąź przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy kapitałowej (na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - za zorganizowaną część przedsiębiorstwa) nie jest konieczne wyodrębnienie finansowe, Wnioskodawca podkreślił, że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie wyodrębniony również na tym gruncie na moment wniesienia aportu w przedsiębiorstwie Spółki wnoszącej aport.

Co istotne, ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii "samobilansującego się oddziału") nie jest warunkiem niezbędnym do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jednocześnie należy zauważyć, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że na moment dokonania wkładu niepieniężnego w ramach prowadzonej przez Spółkę wnoszącą aport możliwe będzie przypisanie do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, odpowiadających temu Działowi przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Ponadto na moment wniesienia aportu do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku z zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, w tym umów zawartych z podmiotami spoza grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi).

Ponadto na moment wniesienia aportu możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na ten Dział. Dodatkowo Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie funkcjonował w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu Działowi zadania. Budżet tego Działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych zostaną alokowane wszystkie środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki wnoszącej aport, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych. Do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych zostaną przyporządkowane dedykowane mu rachunki bankowe.

W konsekwencji, mimo że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na dzień wniesienia aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziałów samobilansujących, Spółka wnosząca aport w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazał, że na moment wniesienia aportu możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki wnoszącej aport oddzielenie finansów Działu Nieruchomości Inwestycyjnych, jako wyodrębnionej finansowo części przedsiębiorstwa Spółki wnoszącej aport, od pozostałej aktywności tej spółki. W efekcie, w przypadku planowanego aportu, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg Wnioskodawcy majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Nieruchomości Inwestycyjnych.

W związku z tym Wnioskodawca uznał, że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment wniesienia aportu będzie stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

4. Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Działu Nieruchomości Inwestycyjnych będzie stanowił na moment wniesienia wkładu niepieniężnego odrębny obszar działalności od pozostałej aktywności Spółki wnoszącej aport. Przypisany na moment wniesienia aportu do Działu Nieruchomości Inwestycyjnych zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań z zakresu zarządzania nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonych do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży).

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Nieruchomości Inwestycyjnych - w wyniku wniesienia aportu do Wnioskodawcy - jako odrębny podmiot od Spółki wnoszącej aport będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie posiadał bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie zarządzania nieruchomościami inwestycyjnymi. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, że wnoszony aportem Dział Nieruchomości Inwestycyjnych będzie wyposażony na moment aportu we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład tego Działu umożliwią Wnioskodawcy prowadzenie opisanej powyżej działalności gospodarczej.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że zarówno Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment dokonania wkładu niepieniężnego stanowił będzie zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki wnoszącej aport jest fakt, że do Działu tego na moment wniesienia aportu zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tego Działu. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział Nieruchomości Inwestycyjnych, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie co dotychczas Spółka wnosząca aport. Na skutek otrzymania omawianych zespołów składników majątkowych Wnioskodawca będzie w stanie generować strumienie zewnętrznych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment wniesienia aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako odrębna jednostka gospodarcza.

Podsumowanie

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment wniesienia aportu będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie zarządzania nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży), który zarazem będą mogły stanowić niezależny podmiot gospodarczy samodzielnie realizujący te zadania i funkcjonujący na rynku. W konsekwencji przedstawionych powyżej argumentów Dział Nieruchomości Inwestycyjnych stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro opisany we wniosku przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki wnoszącej aport, to w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że zmiana umowy Spółki w związku z wniesieniem do niej aportu w postaci opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Stosownie do art. 1a pkt 2 powołanej ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy a także z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c cyt. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Powołany powyższej przepis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma stwierdzenie, czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych dotyczący działalności Działu Nieruchomości Inwestycyjnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a ww. ustawy, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tym zakresie nie można się posiłkować - zgodnie z opinią Wnioskodawcy - przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych takich odesłań nie czyni. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

* wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

* stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

* zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działań reorganizacyjnych grupy, do której należy Wnioskodawca, planowane jest wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Wnioskodawcy w formie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wchodzącego w skład innej spółki kapitałowej.

Przedmiot wkładu będą stanowiły składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki wnoszącej aport, związane z funkcjonowaniem jednego z działów wchodzących w skład tejże Spółki, tj. działu związanego z nieruchomościami inwestycyjnymi, zajmującego się zarządzaniem m.in. nieruchomościami przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży), wyodrębnionego w ramach struktury organizacyjnej jej przedsiębiorstwa jako Dział Nieruchomości Inwestycyjnych.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że Dział Nieruchomości Inwestycyjnych na moment wniesienia aportu będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie zarządzania nieruchomościami inwestycyjnymi przeznaczonymi do dalszego obrotu (w tym w formie sprzedaży), który zarazem będzie mógł stanowić niezależny podmiot gospodarczy samodzielnie realizujący te zadania i funkcjonujący na rynku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro opisany we wniosku przedmiot aportu stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, to stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały do innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższe oznacza, że opisana we wniosku czynność traktowana na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.