2461-IBPB-2-1.4514.23.2017.2.ASz - Skutki podatkowe konwersji pożyczek na kapitał zakładowy i zapasowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu - 27 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 27 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji pożyczek na kapitał zakładowy i zapasowy - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji pożyczek na kapitał zakładowy i zapasowy.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 15 marca 2017 r. znak: 2461.IBPB-2-1.4514.23.2017.1.ASZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 27 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także Spółka), zawarł szereg umów pożyczek, jako pożyczkobiorca, z kilkoma podmiotami duńskimi (spółkami kapitałowymi), będącymi zarówno udziałowcami Spółki (spółka A oraz spółka B) oraz nie będącymi udziałowcami Spółki (spółka C oraz spółka D). Pożyczki te zostały zaciągnięte przez Spółkę w różnych latach w okresie 2007-2016, na cele inwestycyjne i remontowe.

Większość pożyczek zaciągnięta została w koronach duńskich, lecz występują też pożyczki zaciągnięte w polskich złotych. Każdy z udziałowców Spółki posiada więcej niż 25% udziałów w kapitale Spółki i tak, spółka A posiada 37,5% udziałów, a spółka B posiada 62,5% udziałów. Udziałowcy posiadają udziały w Spółce w tej proporcji przez okres ponad dwóch lat. Posiadanie udziałów wynika z tytułu własności. Ze względu na fakt, że spółka w okresie zaciągania pożyczek znajdowała się w fazie intensywnego inwestowania, pożyczki nie były spłacane jak również nie były płacone odsetki od pożyczek (umowy nie przewidywały obowiązku zapłaty odsetek aż do momentu spłaty pożyczek).

Obecnie planowane jest dokonanie konwersji udzielonych Spółce pożyczek na kapitał własny Spółki. Wierzytelności wynikające z umów pożyczek zawartych przez Spółkę z podmiotem nie będącym udziałowcem Spółki (tj. spółką C) zostały już przeniesione w drodze cesji na jednego z udziałowców Spółki. Umowy pożyczki zawarte z drugim podmiotem nie będącym udziałowcem Spółki (tj. spółką D) zostaną przeniesione na jednego z udziałowców Spółki przed dokonaniem konwersji pożyczek. W efekcie, w momencie dokonania konwersji stronami wszystkich umów pożyczki jako pożyczkodawcy będą wyłącznie udziałowcy Spółki. Konwersji podlegać będą zarówno należności główne wynikające z umów, jak i zkumulowane odsetki. Udziałowcy wniosą aportem do Spółki wierzytelności wynikające z umów pożyczki, wraz z odsetkami, jako wkład niepieniężny, według ich wartości nominalnej, czyli wartości wynikającej z umów pożyczki. Podwyższenie kapitału nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w ustawie - Kodeks spółek handlowych. Wartość wkładu będzie przekraczać wartość nominalną udziałów, które obejmą Udziałowcy w zamian za wniesiony wkład. Przewiduje się, że Udziałowcy obejmą udziały o wartości nominalnej wynoszącej ok. 20% wartości wkładu, która to wartość podwyższy kapitał zakładowy Spółki, a nadwyżka ponad tę wartość, tj. ok. 80% wartości wkładu, będzie stanowić agio i zostanie przekazana, zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji po stronie Spółki wygaśnie zobowiązanie do spłaty pożyczek wraz z odsetkami, a po stronie Udziałowców wygaśnie wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek oraz odsetek od nich. Planuje się, że Udziałowcy obejmą nowoutworzone udziały w proporcji odpowiadającej obecnej proporcji posiadanych udziałów.

Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym).

Wskazane powyżej objęcie przez Udziałowców udziałów o wartości nominalnej wynoszącej ok. 20% wartości wkładów i przekazanie nadwyżki ich wartości na kapitał zapasowy Spółki uzasadnione jest względami natury ekonomicznej i zarządczej.

Po pierwsze, zrealizowany zostanie podstawowy cel tej operacji, jakim jest zmiana proporcji źródeł finansowania działalności Spółki. Nastąpi zmniejszenie udziału kapitału dłużnego na rzecz zwiększenia udziału kapitału własnego w strukturze kapitałów Spółki (poprawa wskaźnika zadłużenia Spółki). Podyktowane jest to presją ze strony duńskich instytucji finansowych, które, obok udziałowców, są kredytodawcami Spółki, co pozwoli utrzymać dotychczasowe źródła finansowania.

Po drugie, operacja ta usprawni zarządzanie Spółką w sytuacji gdyby okazało się, że bilans Spółki wykaże stratę bilansową przewyższającą sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego. W takiej bowiem sytuacji zarząd, zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zobowiązany jest bezzwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Gdyby zatem całość lub znaczna część wierzytelności wynikających z umów pożyczki podwyższyła kapitał zakładowy Spółki już strata bilansowa w wysokości połowy kapitału zakładowego obligowałaby zarząd do powzięcia wspomnianej uchwały. Natomiast, gdy wartość nominalna objętych udziałów będzie istotnie niższa od wartości wkładów i tym samym dojdzie do znacznego zwiększenia kapitału zapasowego w Spółce, ryzyko konieczności podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki istotnie się oddali, gdyż strata bilansowa nie powodująca konieczności podejmowania takiej uchwały może być znacząco wyższa. Zwiększenie kapitału zapasowego będzie więc korzystne dla Spółki od strony ekonomicznej i zarządczej.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że pożyczki, które będą konwertowane na kapitał zakładowy, udzielone Wnioskodawcy zarówno przez udziałowców jak i podmioty niebędące udziałowcami nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (nie podlegały temu podatkowi) ani podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium, państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska (nie występował obowiązek podatkowy w innym kraju).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Ta część wartości wkładu, o którą zostanie podwyższony kapitał zapasowy Spółki nie wejdzie do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, a zgodnie z art. 4 pkt 9 obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b cyt. ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w literalnym brzmieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest spółką osobową, podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowiła "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". Skoro zatem w przypadku wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych, w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca wprost zawęził wysokość podstawy opodatkowania jedynie do wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy, niczym nieuzasadniona byłaby rozszerzająca interpretacja przepisów wskazanego aktu prawnego zakładająca określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie wartości całego wniesionego wkładu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro zarówno art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b cyt. ustawy, ani żaden inny przepis tej ustawy nie przewiduje opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych wartości wkładów, o którą powiększono kapitał zapasowy Spółki, przeznaczenie części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał trzy interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z powyższego wynika, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych traktowaną jako zmiana umowy spółki jest zwiększenie (podwyższenie) kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Poza zakresem tego przepisu pozostają natomiast wszelkie czynności, których skutkiem jest zwiększenie innych kapitałów, które zgodnie z odpowiednimi przepisami i postanowieniami umowy (aktu założycielskiego) funkcjonują w spółce, w tym kapitału zapasowego.

W konsekwencji zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zawarł szereg umów pożyczek, jako pożyczkobiorca, z kilkoma podmiotami duńskimi (spółkami kapitałowymi), będącymi zarówno udziałowcami Spółki (spółka A oraz spółka B) oraz nie będącymi udziałowcami Spółki (spółka C oraz spółka D). Pożyczki te zostały zaciągnięte przez Spółkę w różnych latach w okresie 2007-2016, na cele inwestycyjne i remontowe. Większość pożyczek zaciągnięta została w koronach duńskich, lecz występują też pożyczki zaciągnięte w polskich złotych. Każdy z udziałowców Spółki posiada więcej niż 25% udziałów w kapitale Spółki i tak, spółka A posiada 37,5% udziałów, a spółka B posiada 62,5% udziałów. Udziałowcy posiadają udziały w Spółce w tej proporcji przez okres ponad dwóch lat. Posiadanie udziałów wynika z tytułu własności. Ze względu na fakt, że spółka w okresie zaciągania pożyczek znajdowała się w fazie intensywnego inwestowania, pożyczki nie były spłacane jak również nie były płacone odsetki od pożyczek (umowy nie przewidywały obowiązku zapłaty odsetek aż do momentu spłaty pożyczek).

Obecnie planowane jest dokonanie konwersji udzielonych Spółce pożyczek na kapitał własny Spółki. Wierzytelności wynikające z umów pożyczek zawartych przez Spółkę z podmiotem nie będącym udziałowcem Spółki (tj. spółką C) zostały już przeniesione w drodze cesji na jednego z udziałowców Spółki. Umowy pożyczki zawarte z drugim podmiotem nie będącym udziałowcem Spółki (tj. spółką D) zostaną przeniesione na jednego z udziałowców Spółki przed dokonaniem konwersji pożyczek. W efekcie, w momencie dokonania konwersji stronami wszystkich umów pożyczki jako pożyczkodawcy będą wyłącznie udziałowcy Spółki. Konwersji podlegać będą zarówno należności główne wynikające z umów, jak i zakumulowane odsetki. Udziałowcy wniosą aportem do Spółki wierzytelności wynikające z umów pożyczki, wraz z odsetkami, jako wkład niepieniężny, wg ich wartości nominalnej, czyli wartości wynikającej z umów pożyczki. Podwyższenie kapitału nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w ustawie - Kodeks spółek handlowych. Wartość wkładu będzie przekraczać wartość nominalną udziałów, które obejmą Udziałowcy w zamian za wniesiony wkład. Przewiduje się, że Udziałowcy obejmą udziały o wartości nominalnej wynoszącej ok. 20% wartości wkładu, która to wartość podwyższy kapitał zakładowy Spółki, a nadwyżka ponad tę wartość, tj. ok. 80% wartości wkładu, będzie stanowić agio i zostanie przekazana, zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji po stronie Spółki wygaśnie zobowiązanie do spłaty pożyczek wraz z odsetkami, a po stronie Udziałowców wygaśnie wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek oraz odsetek od nich. Planuje się, że Udziałowcy obejmą nowoutworzone udziały w proporcji odpowiadającej obecnej proporcji posiadanych udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że planowane podwyższenie kapitału zakładowego związane z wniesieniem aportem do Spółki wierzytelności wynikające z umów pożyczki, wraz z odsetkami, jako wkład niepieniężny będzie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktowane jako zmiana umowy spółki kapitałowej podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro wolą ustawodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego (podstawowego) spółki kapitałowej to konwersja opisanych we wniosku pożyczek na kapitał zapasowy Wnioskodawcy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym jej dokonanie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie wartość, o którą powiększony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy, natomiast część wartości wkładu, o którą zostanie podwyższony kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę

i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.