2461-IBPB-1-3.4510.990.2016.1.IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 20 września 2016 r.), uzupełnionym 23 i 25 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych w latach podatkowych poprzedzających rok zgłoszenia przez Wnioskodawcę stosowania metody alternatywnej opisanej w art. 15c ustawy o CIT i naliczone za okres przypadający przed rokiem podatkowym, od początku którego Wnioskodawca stosować będzie metodę alternatywną opisaną w art. 15c ustawy o CIT, a które zostaną zapłacone w okresie stosowania tej metody przez Wnioskodawcę, będą objęte metodą alternatywną w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych w latach podatkowych poprzedzających rok zgłoszenia przez Wnioskodawcę stosowania metody alternatywnej opisanej w art. 15c ustawy o CIT i naliczone za okres przypadający przed rokiem podatkowym, od początku którego Wnioskodawca stosować będzie metodę alternatywną opisaną w art. 15c ustawy o CIT, a które zostaną zapłacone w okresie stosowania tej metody przez Wnioskodawcę, będą objęte metodą alternatywną w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.840.2016.1.IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 i 25 listopada 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Spółką", jest podmiotem specjalizującym się w produkcji jednostkowej i krótkoseryjnej wysokiej jakości odlewów staliwnych i żeliwnych służących w przemyśle mineralnym i wydobywczym, maszynowym, energetycznym, hutnictwie, transportowym, stoczniowym i wielu innych. Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy kapitałowej Y, oferującej najwyższej jakości odlewy żeliwne, staliwne oraz odkuwki.

Wnioskodawca wraz ze swoją spółką dominującą oraz innymi spółkami zależnymi, utworzyły podatkową grupę kapitałową (dalej: "Grupa" lub "PGK"), o której mowa w art. la ust. 1 ustawy o CIT. W tym celu zawarta została umowa o utworzeniu PGK, która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwą decyzją.

Wnioskodawca niejednokrotnie korzysta z finansowania zewnętrznego (uzyskane pożyczki lub wyemitowane obligacje) uzyskiwanego od powiązanych podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. W roku 2016 lub latach poprzednich Wnioskodawca zawarł umowy pożyczek, z podmiotami kwalifikowanymi art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, dla których termin płatności odsetek przypada na rok 2017. Wnioskodawca zamierza od roku 2017 zastosować metodę alternatywną przewidzianą w art. 15c ustawy o CIT.

Ze względu na zaciągane pożyczki, Wnioskodawca będzie w przyszłości zobowiązany do wypłaty na rzecz wierzycieli naliczonych odsetek. W konsekwencji, w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 bądź art. 15c ustawy o CIT, Wnioskodawca musi liczyć się z potencjalną koniecznością wyłączenia części płaconych odsetek z kosztów uzyskania przychodów na podstawie jednej z dwóch alternatywnych metod ustalania limitu odsetek od finansowania dłużnego, które podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca analizuje możliwości i ograniczenia wynikające z regulacji ustawy o CIT, dotyczącej niedostatecznej kapitalizacji, w zakresie możliwości zastosowania przez spółki wchodzące w skład Grupy odmiennych metod wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczek zaciągniętych w latach podatkowych poprzedzających rok zgłoszenia przez Wnioskodawcę stosowania metody alternatywnej opisanej w art. 15c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "ustawa o CIT") i naliczone za okres przypadający przed rokiem podatkowym, od początku którego Wnioskodawca stosować będzie metodę alternatywną opisaną w art. 15c ustawy o CIT, a które zostaną zapłacone w okresie stosowania tej metody przez Wnioskodawcę, będą objęte metodą alternatywną w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W opinii Wnioskodawcy, metoda rozliczania niedostatecznej kapitalizacji przewidziana w art. 15c ustawy o CIT (zwana dalej metodą alternatywną) odnosi się do całości odsetek od pożyczek, udzielonych przez podmioty powiązane i niepowiązane, zapłaconych w roku podatkowym, w którym jest ona stosowana przez Wnioskodawcę. Zastosowanie metody alternatywnej nie jest związane z momentem udzielenia lub spłaty pożyczki (należności głównej). W konsekwencji, odsetki od pożyczek udzielonych w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy stosowania przez Wnioskodawcę metody alternatywnej, które zostaną zapłacone w roku jej stosowania, będą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z regulacją metody alternatywnej.

W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska, w pierwszej kolejności należy przytoczyć regulacje ustawy o CIT właściwe dla podatkowego rozliczenia odsetek. Regulacja ustawy o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 11) stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie faktycznie zapłacone odsetki od zaciągniętych zobowiązań. Regulacja ta znajduje swoje uzupełnienie w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji, zarówno przychód po stronie udzielającego pożyczki (kredytu), jak i koszt po stronie spłacającego zostaną rozpoznane w jednym momencie - faktycznej zapłaty odsetek. Dla potrzeb ustalenia chwili rozpoznania kosztu z tego tytułu nie ma zatem znaczenia okoliczność naliczenia bądź wymagalności odsetek, a jedynie moment ich faktycznej spłaty. Komentowana regulacja stanowi także zasadę obowiązującą w stosunku do odsetek skapitalizowanych, a niezapłaconych - odsetki takie, pomimo ich skapitalizowania, nie będą stanowiły kosztów podatkowych do chwili ich zapłaty.

W myśl art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Analiza przywołanych przepisów wskazuje, że art. 15c ustawy o CIT nie zmienia zasad odnoszących się do momentu powstania przychodu i kosztu jego uzyskania związanego z zapłatą odsetek przewidzianych w ustawie o CIT. Metoda alternatywna, przewidziana w art. 15c ustawy o CIT, reguluje wyłącznie sposób ustalenia wysokości odsetek mogących stanowić koszt uzyskania przychodu. Powołany art. 15c ust. 2 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem całość odsetek zapłaconych przez podatnika, zarówno na rzecz podmiotów powiązanych jak i nie powiązanych, w okresie stosowania opisywanej metody. Komentowany art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, jak i następne przepisy tego artykułu nie odnoszą się do momentu udzielenia lub spłaty pożyczki udzielanych przez podmioty powiązane jak i nie powiązane.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15c ust. 1 i następne ustawy o CIT w swojej treści nie zawierają ograniczeń przedmiotowych, wskazujących, że hipotezą tej normy objęte są wyłącznie pożyczki zaciągnięte po wyborze stosowania metody w nich określonych. Mając na uwadze treść regulacji ustawy o CIT dotyczącej odsetek od pożyczek (kredytów) oraz opisywanego art. 15c, należy wskazać że metoda alternatywna obejmuje całość odsetek zapłaconych w roku podatkowym jej stosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm., dalej: "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że znowelizowana treść przepisów ustawy o CIT regulujących zagadnienie niedostatecznej kapitalizacji odnosi się do pożyczek, które zostały faktycznie przekazane po dniu 1 stycznia 2015 r. Uzupełnieniem regulacji przywołanego przepisu jest treść art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej zawierająca normy o charakterze intertemporalnym. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przytoczona regulacja ustawy nowelizującej wskazuje, że ustawodawca przewidział możliwość stosowania zasad uregulowanych w art. 15c ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek od pożyczek zawartych przed momentem wyboru metody alternatywnej. Możliwość zastosowania metody alternatywnej względem odsetek od pożyczek zaciągniętych przed momentem obowiązywania art. 15c wskazuje na dopuszczalność jej zastosowania względem odsetek od pożyczek zaciągniętych przed wyborem tej metody przez podatnika. Taka intencja ustawodawcy wynika z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej również w części, w której przepis ten stanowi, że w przypadku wyboru metody alternatywnej, podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w praktyce stosowania prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2015 r. (sygn. IBPB-I-3/4510-245/15/IZ), Dyrektor stwierdził, że w przypadku, gdy w związku z otrzymaniem w trakcie roku podatkowego pożyczki od powiązanego podmiotu "kwalifikowanego" podatnik nie zdecyduje się na stosowanie regulacji zawartej w art. 15c u.p.d.o.p. w roku otrzymania tej pożyczki, może zdecydować o wyborze metody określonej w tym przepisie w kolejnych latach podatkowych - o ile w tych latach wciąż spłaca odsetki od tej pożyczki. O wyborze stosowania tej metody w innym roku niż rok otrzymania pożyczki podatnik musi zawiadomić w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego (zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.).

Podsumowując, w odniesieniu do odsetek od pożyczek zaciągniętych w roku poprzedzającym zgłoszenie stosowania metody alternatywnej z art. 15c ustawy o CIT, które zostaną zapłacone po rozpoczęciu stosowania metody alternatywnej, znajdą zastosowanie regulacje art. 15c ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.