2461-IBPB-1-3.4510.913.2016.1.IZ - Objęcie podatkiem dochodowym otrzymanych do rozdysponowania darmowych próbek produktu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Dostawcę Gratisów w związku z organizowaną Akcją powoduje, że Spółka ma obowiązek rozpoznać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Dostawcę Gratisów w związku z organizowaną Akcją powoduje, że Spółka ma obowiązek rozpoznać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest spółką dystrybucyjną należącą do grupy kapitałowej Y (dalej: "Grupa"). Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji żywności mrożonej w Polsce, w tym dostaw towarów nabywanych uprzednio u dostawców/producentów niezależnych, jak i dostawców/producentów organizacyjnie należących do Grupy (dalej: "Dostawcy").

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oraz Dostawcy organizują różnego rodzaju akcje promocyjne polegające na przekazywaniu ostatecznym kontrahentom (np. punktom gastronomicznym lub sklepom) gratisowych towarów handlowych (dalej: "Akcje"). Akcje mają na celu m.in.: intensyfikację sprzedaży oferowanych przez Dostawcą i Spółkę towarów, ich reklamę, promocję, a także rozpowszechnienie informacji o towarach, czy też możliwość ich wypróbowania. Organizacja wspólnych Akcji jest korzystna zarówno dla Spółki, jak i Dostawcy, wpływa bowiem na przychody obu podmiotów (Dostawcy jako producenta i Spółki jako dystrybutora danego towaru).

Zdarzają sią przypadki, w których Spółka oraz Dostawca ustalają zasady wspólnej Akcji, w której promowane są towary produkowane/dostarczane przez Dostawcę (a odsprzedawane przez Spółką kontrahentom). W celu realizacji takiej Akcji, Dostawca nieodpłatnie przekazuje Spółce towary, które mają być gratisowo wydane przez Spółkę kontrahentom (np. jako rabaty towarowe). Organizacja wspólnej Akcji może być udokumentowana porozumieniem, w którym przedstawione są zasady Akcji. Możliwe jest także zawarcie pomiędzy Spółką a danym Dostawcą umowy ramowej dotyczącej współpracy przy organizowaniu wszystkich Akcji. W każdym przypadku natomiast w umowie/porozumieniu zastrzeżony jest brak prawa Spółki do dokonywania odpłatnej dostawy towarów otrzymanych w celu ich dalszego przekazania.

Zatem, Spółka nieodpłatnie nabywa od Dostawcy gratisowe towary handlowe (dalej: "Gratisy"), a następnie przekazuje je ostatecznym kontrahentom. Zatem, Spółka nie nabywa Gratisów na swoją własną rzecz, otrzymane Gratisy nie stanowią oraz nie mogą stanowić również przedmiotu obrotu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie przez Dostawcę Gratisów w związku z organizowaną Akcją powoduje, że Spółka ma obowiązek rozpoznać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT")?

W opinii Spółki, nie uzyska ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem Gratisów w celu ich wydania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ustawa o CIT nie wprowadza wiążącej definicji "przychodu", wskazując jedynie na przykładowy katalog w celu określenia czy otrzymane świadczenie stanowi przychód podatkowy. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że opodatkowane podatkiem dochodowym są, co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe. Przysporzenie majątkowe musi mieć jednakże charakter definitywny (stały), jak i musi wiązać się z otrzymaniem pewnej korzyści, tj. korzyści znajdującej odzwierciedlenie w majątku podatnika, które ma konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, przychód podatkowy będzie stanowiła ta korzyść, która w sposób obiektywny i stały przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszenia pasywów podatnika.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, że zasadniczo, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W związku z powyższym, należy ustalić znaczenie pojęcia "osiągnięty". W myśl słownikowej definicji, słowo "osiągnąć" oznacza "uzyskać coś", a "osiągnięcie" oznacza "to, co zostało osiągnięte" (Słownik języka polskiego PWN - sjp.pwn.pl). Z takiej definicji wynika jednoznacznie, że osiągnięcie czegoś oznacza definitywny, skończony akt uzyskania czegoś. W konsekwencji, użycie słowa "osiągnięte", które stanowi formę dokonaną czasownika "osiągać", oznacza, że przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi być definitywny (dokonany) i mierzalny. Innymi słowy, przychodem, który może generować powstanie dochodu może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

Tym samym, zasadne jest twierdzenie, że w przypadku, gdy w efekcie danego zdarzenia stan majątkowy podatnika nie ulegnie zmianie, nie dojdzie do osiągnięcia przez niego przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Jedynie w przypadku uzyskania przez podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, w sposób stały i obiektywny zwiększającego aktywa podatnika (bądź też zmniejszającego jego pasywa), powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przykładowo:

* w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1532/12), w którym Sąd stwierdził, że przychodami są więc wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot,

* w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2013 r. (II FSK 1103/11), w którym Sąd uznał, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać,

* w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2012 r. (II FSK 421/11), Sąd stanął na stanowisku, że (...) przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołany, który nie podlega już zwrotowi.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, za przychód podlegający opodatkowaniu CIT może być uznany jedynie przychód, który ma konkretny wymiar finansowy, zwiększa majątek podatnika oraz ma charakter definitywny.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nieodpłatne otrzymanie towarów handlowych w celu ich dalszego wydania nie generuje po stronie Spółki przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na brak trwałego powiększenia jej majątku.

W sytuacji, gdy Spółka otrzyma nieodpłatnie towary, które zobowiązana jest nieodpłatnie wydać kontrahentom, po stronie Spółki nie powstaje trwałe przysporzenie majątkowe, nie można określić jego wymiaru finansowego. Towary te nie są również przedmiotem obrotu handlowego, zatem Spółka nie otrzymuje żadnej korzyści, która miałaby wpływ na jej majątek.

W związku z powyższym Spółka stwierdza, że nabycie przez nią Gratisów nie prowadzi do obowiązku wykazywania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p."), nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

u.p.d.o.p. nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Jednakże dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Z kolei, warunkiem do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest brak świadczenia wzajemnego. Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją akcji promocyjnej, w wyniku której Dostawca nieodpłatnie przekazuje Spółce towary celem ich dalszego gratisowego przekazania kontrahentom (np. w formie rabatów towarowych), Spółka nie ma prawa dokonywania ich odpłatnej dostawy, co zostało zastrzeżone w umowie/porozumieniu.

Przenosząc powyższe wyjaśniania oraz uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że nie zostanie spełniony warunek uprawniający do stwierdzenia o nieodpłatności omawianego świadczenia, ponieważ Spółka jako podmiot uzyskujący dane świadczenie (nieodpłatne otrzymanie towarów handlowych w celu ich dalszego wydania kontrahentom), wykona co prawda identyczne świadczenie, lecz nie na rzecz podmiotu, od którego je otrzymała. Brak jest zatem świadczenia wzajemnego względem podmiotu, który to świadczenie przekazał Spółce.

W kontekście powyższego, nabycie przez Spółkę Gratisów przekazanych nieodpłatnie przez Dostawcę w związku z organizowaną Akcją, celem ich dalszego przekazania kontrahentom, nie generuje po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.