2461-IBPB-1-3.4510.86.2017.2.MST - CIT w zakresie momentu zaliczenia kosztu prowizji do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia kosztu prowizji do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia kosztu prowizji do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka działa od 2013 r. Przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług medycznych w ramach kontraktu z NFZ oraz komercyjnych.

Budynek Przychodni Spółka dzierżawiła od Gminy.

W 2014 r. rozpoczęła się modernizacja, termomodernizacja i rozbudowa budynku przychodni. Inwestycja ta została podzielona na dwa etapy:

* pierwszy - to termomodernizacja istniejącego budynku - ten etap sfinansowała Spółka. Na termomodernizację Spółka otrzymała dofinansowanie ze środków unijnych;

* drugi - to dalsza modernizacja istniejącego budynku oraz rozbudowa o łącznik i nowe skrzydło - ten etap sfinansowała Gmina.

Wydatki na pierwszy etap, Spółka zakwalifikowała jako Inwestycję w obcy środek trwały-środki trwałe w budowie.

W miesiącu styczniu br. Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny i zakupiła od Gminy budynek Przychodni za kwotę zgodnie z wyceną, pomniejszoną o poniesione nakłady na pierwszy etap budowy. Bank naliczył prowizję od udzielenia kredytu w wysokości 1,2% kwoty kredytu, którą Spółka zapłaciła w całości w dniu otrzymania kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jak ująć koszt prowizji w kosztach uzyskania przychodu? Czy Spółka może zaliczyć koszt prowizji w całej kwocie w koszty m-ca stycznia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczyć prowizję od kredytu w koszty uzyskania przychodu m-ca, w którym została zapłacona w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenia lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c u.p.d.o.p.),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p.).

Katalog wyłączeń w kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 - wydatki na:

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 udpop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu, cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.).

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt ceny nabycia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli nabytym środkiem trwałym. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, jak i późniejszym, bez których nie doszłoby do nabycia środka trwałego. Wszelkie wydatki pozostające w związku z nabyciem środka trwałego mają wpływ na jego cenę nabycia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w styczniu br zaciągnął kredyt inwestycyjny i zakupił od Gminy budynek Przychodni. Bank naliczył prowizje od udzielonego kredytu w wysokości 1,2% kwoty kredytu, którą Wnioskodawca zapłacił w całości w dniu otrzymania kredytu.

Przenosząc przedstawiony powyżej stan faktyczny na grunt analizowanych przepisów wskazać należy, że prowizja od zaciągniętego kredytu na zakup środka trwałego naliczona do dnia przekazania środka trwałego do używania stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., element ceny nabycia. Natomiast, prowizja naliczona po tym dniu, stanowi koszt uzyskania przychodu niezwiązanym bezpośrednio z osiągniętym przychodem i może być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., w momencie poniesienia tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Spółka powinna zaliczyć prowizję od kredytu w koszty uzyskania przychodu m-ca, w którym została zapłacona w całości należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.