2461-IBPB-1-3.4510.820.2016.1.WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na realizację Nakładów stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i mogą być przyporządkowywane do poszczególnych etapów inwestycji według opisanego mechanizmu, opartego na proporcjach powierzchni użytkowej mieszkań-jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na realizację Nakładów stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i mogą być przyporządkowywane do poszczególnych etapów inwestycji według opisanego mechanizmu, opartego na proporcjach powierzchni użytkowej mieszkań.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, komplementariuszem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. W ramach tej działalności rozpoczęte zostało przedsięwzięcie inwestycyjne, polegające na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego, z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży. Inwestycja jest zlokalizowana na sąsiadujących ze sobą działkach gruntu, stanowiących własność Wnioskodawcy lub będących w użytkowaniu wieczystym.

Z uwagi na fakt, że inwestycja zakłada wzniesienie wielu budynków, Wnioskodawca zamierza realizować ją etapami. W pierwszym etapie zostanie wzniesionych kilka budynków na jednej z działek gruntu.

W związku z realizacją całego przedsięwzięcia wykonane zostaną nakłady na infrastrukturę oraz w otoczeniu nieruchomości (dalej nazwane "Nakładami"), polegające na:

* budowie sieci wodno-kanalizacyjnej i gazowej, poprowadzonych dojazdową drogą gminną wraz z remontem tej drogi;

* przebudowie skrzyżowania na drogach gminnych oraz przekazaniu gminie środków finansowych przeznaczonych na budowę ronda;

* rozprowadzeniu sieci na terenie działek należących do Wnioskodawcy oraz budowie dróg wewnętrznych i zagospodarowaniu terenu osiedla.

Przewidywana łączna wartość wymienionych nakładów to 7 200 000 zł.

Efekt dokonywanych nakładów będzie funkcjonalnie związany ze wszystkimi budynkami wznoszonymi na kolejnych etapach realizacji osiedla.

W związku z rozłożeniem w czasie budowy osiedla oraz z uwagi na fakt, że poniesienie wydatków związanych z budową dróg, sieci przesyłowych oraz zagospodarowaniem brzegu rzeki wiąże się z całą inwestycją, Wnioskodawca zamierza rozliczać koszty Nakładów proporcjonalnie, przyporządkowując je odpowiednio do poszczególnych etapów budowy osiedla. W ujęciu podatkowym i rachunkowym, koszt Nakładów będzie proporcjonalnie zaliczony do kosztu wytworzenia lokali i wykazywany w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na realizację Nakładów stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i mogą być przyporządkowywane do poszczególnych etapów inwestycji według opisanego mechanizmu, opartego na proporcjach powierzchni użytkowej mieszkań (PUM)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze treść regulacji oraz dorobek orzecznictwa i doktryny należy wskazać, że warunki tego, by wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów są następujące:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Analizując dostępne interpretacje i orzeczenia sądowe można dostrzec istotne rozbieżności interpretacyjne, dotyczące kwestii kwalifikowania wydatków na cele podobne do Nakładów realizowanych przez Wnioskodawcę do:

Wnioskodawca zamierza zakwalifikować Nakłady jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. W ocenie Wnioskodawcy, taka kwalifikacja pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, ponieważ rzeczone wydatki można wyraźnie powiązać z uzyskaniem konkretnego przychodu, którym będzie cena sprzedaży lokali mieszkalnych.

W ocenie Wnioskodawcy, metoda rozliczenia kosztów może być oparta o klucz powierzchni użytkowej mieszkań (PUM), znajdujących się w budynkach wznoszonych na danym etapie inwestycji. Metoda ta polega na tym, że Wnioskodawca oblicza procentowo udział PUM poszczególnych etapów w łącznej PUM całego osiedla. Pomnożenie łącznej wartości przewidywanych Nakładów (7 200 000 zł) przez ten współczynnik pozwala na obliczenie kwoty stanowiącej limit, w ramach którego Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć faktycznie poniesione koszty Nakładów do kosztów podatkowych danego etapu inwestycji. Koszty będą ujmowane w dacie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży poszczególnych lokali.

Przykład:

1. Udział pierwszego etapu inwestycji w całości wynosi 30%.

2. Przewidywana łączna wartość Nakładów to 7 200 000 zł.

3. Część nakładów przypadająca na pierwszy etap to 2 160 000 zł.

4. Faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę koszty na koniec pierwszego etapu inwestycji to 3 500 000 zł.

5. Do kosztów wytworzenia lokali, powstałych w pierwszym etapie, Wnioskodawca zalicza kwotę 2 160 000 zł.

Opisana metoda zostanie zastosowana do celów rachunkowych oraz podatkowych.

Zaprezentowany powyżej sposób przyporządkowywania poniesionych kosztów do poszczególnych etapów inwestycji, pozwala Wnioskodawcy przypisać te koszty w proporcjach odpowiadających stopniowi, w jakim wydatki te są funkcjonalnie związane z poszczególnymi budynkami. Warto też podkreślić, że proponowany mechanizm ma racjonalne uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ umożliwia rozliczanie kosztów etapowo, adekwatnie do postępów w realizacji zadania deweloperskiego i współmiernie do uzyskiwanych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

* w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

* został właściwie udokumentowany.

u.p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast, moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego faktycznego wynika, że Spółka jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. W ramach działalności rozpoczęła inwestycję, realizującą przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie osiedla mieszkaniowego z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży. Wnioskodawca zamierza realizować inwestycję etapami.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg nakładów na infrastrukturę oraz otoczenie nieruchomości, takie jak:

* budowa sieci wodno-kanalizacyjnej i gazowej, poprowadzonych dojazdową drogą gminną wraz z remontem tej drogi;

* przebudowa skrzyżowania na drogach gminnych oraz przekazaniu gminie środków finansowych przeznaczonych na budowę ronda;

* rozprowadzenie sieci na terenie działek należących do Wnioskodawcy oraz budowa dróg wewnętrznych i zagospodarowaniu terenu osiedla.

Poniesione ww. wydatki, są związane ze wszystkimi budynkami wznoszonymi na kolejnych etapach realizacji osiedla. W związku z powyższym Spółka rozlicza procentowo poniesione wydatki na poszczególne etapy budowy, tak aby poszczególne wydatki powiązać z osiągniętymi przychodami na etapach realizacji inwestycji. W tym celu Wnioskodawca stosuje klucz wyliczeń procentowych na podstawie powierzchni użytkowej mieszkań.

Należy zauważyć, że sprzedaż lokali mieszkalnych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego (konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego). Koszty "wytworzenia" towarów handlowych, jakim są dla Spółki lokale mieszkalne, stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

W analizowanym przypadku, do tej kategorii kosztów niewątpliwie należy zaliczyć wszystkie wymienione koszty.

Ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnego budynku mieszkalnego. Wykorzystanie do tego celu niezbędnych mediów, przebudowa skrzyżowań, przekazanie gminie środków finansowych w celu wybudowania ronda oraz pełne uzbrojenie działki w infrastrukturę towarzyszącą, służą "wytworzeniu" przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży. Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy jednak mieć na uwadze, że weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do natomiast do wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-205/15/APO prezentującej odmienne stanowisko, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w odmiennym zdarzeniu przyszłym od omawianego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.