2461-IBPB-1-3.4510.809.2016.12.JKT - Wykonywanie czynności eksperckich bez wynagrodzenia przez ekspertów powołanych przez radę nadzorczą a CIT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2881/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 215/17, wniosku z 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 7 września 2016 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) bez wynagrodzenia przez Ekspertów powołanych przez Radę Nadzorczą - jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) bez wynagrodzenia przez Ekspertów powołanych przez Radę Nadzorczą.

W dniu 25 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.809.2016.1.SK. Interpretacja indywidualna z 25 października 2016 r. została skutecznie doręczona 31 października 2016 r. Pismem z 10 listopada 2016 r. (data wpływu do Organu 16 listopada 2016 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 16 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.809.2016.2.SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Pismem z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu do tut. Organu 26 stycznia 2017 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 20 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.809.2016.4.SK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 215/17 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2881/17 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 215/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do organu 13 listopada 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług leasingowych, usług wynajmu i dzierżawy nieruchomości i innych środków trwałych, udzielanie pożyczek. Wyłącznym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Y Spółka Akcyjna (dalej: "Y"). Spółka jest więc podmiotem zależnym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

"Y" jest podmiotem dominującym grupy kapitałowej "Y" (dalej: "Grupa Y") składającej się z wielu spółek o różnorodnym zakresie działalności. Zarządzanie Grupą kapitałową przez "Y" odbywa się poprzez nadzór właścicielski prowadzony zgodnie z przepisami i w zakresie wymaganym obowiązującymi przepisami prawa, w tym Kodeksu Spółek Handlowych oraz poprzez nadzór funkcjonalny prowadzony zgodnie z wewnętrznymi procedurami raportowania obowiązującymi wszystkie podmioty "Grupy Y" opracowanymi zgodnie z odrębnymi regulacjami.

W Spółce działa Rada Nadzorcza (dalej: "RN"). Wszyscy członkowie Rady Nadzorczej są pracownikami jedynego Akcjonariusza. Zgodnie ze Statutem Spółki "Rada Nadzorcza w związku z wykonywaniem swoich obowiązków, może korzystać z usług biegłych, ekspertów, firm audytorskich, konsultingowych, prawniczych. W przypadku konieczności zawarcia umowy z ww. podmiotami jest ona zawierana przez Zarząd Spółki; koszty usług doradczych pokrywa Spółka.

Eksperci Rady Nadzorczej (dalej: "Eksperci RN") powoływani są w trybie uchwały RN, spośród pracowników Akcjonariusza. Celem powołania przez RN Ekspertów jest analiza spraw Spółki wymagających wiedzy specjalnej. Eksperci RN uprawnieni są do badania dokumentów Spółki, żądania od Zarządu Spółki oraz pracowników Spółki sprawozdań i wyjaśnień w zakresie prowadzonego badania. Eksperci RN, przeprowadzając badanie spraw Spółki, wykonują czynności nadzoru właścicielskiego na rzecz swojego pracodawcy.

Każdorazowo przed planowanym badaniem określonego obszaru działania Spółki, Przewodniczący RN (na podstawie upoważnienia RN) określa zakres (temat) badania, wskazuje Ekspertów z listy do przeprowadzenia konkretnego badania oraz termin takiego badania.

Wyniki prac Ekspertów Rady Nadzorczej Spółki przedstawiane są Radzie Nadzorczej Spółki. Eksperci Rady Nadzorczej Spółki, przed przystąpieniem do badania spraw Spółki, składają pisemne oświadczenie o zachowaniu w poufności informacji pozyskanych w toku badania spraw Spółki. Spółka nie wypłaca Ekspertom Rady Nadzorczej wynagrodzenia. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka zależna powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) bez wynagrodzenia przez osoby oddelegowane przez jedynego właściciela, który sprawuje nadzór właścicielski tj. Y S.A.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) przez osoby oddelegowane przez akcjonariusza bez wynagrodzenia, po stronie spółki zależnej nie stanowią one przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W ocenie Wnioskodawcy, pracownik spółki dominującej oddelegowującej swojego pracownika do sprawowania funkcji eksperckich (kontrolnych) w spółce zależnej, nie realizuje świadczeń na rzecz nadzorowanego podmiotu, lecz pełni nadzór właścicielski na rzecz swojego pracodawcy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem podatkowym jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.u.p.d.o.p. nie wprowadza definicji świadczeń nieodpłatnych. W orzecznictwie wskazuje się, że za takie świadczenie należy uznać przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy, w związku z otrzymaniem którego podatnik nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W świetle ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W ocenie Spółki, przytoczone powyżej rozstrzygnięcia znajdują wprost zastosowanie do sytuacji, w której Rada Nadzorcza powołuje z grona pracowników akcjonariusza ekspertów celem przeprowadzenia przez nich kontroli funkcjonowania spółki. Rada Nadzorcza powinna przygotowywać corocznie dla akcjonariuszy własną ocenę sytuacji spółki, w tym ocenę potencjalnych zagrożeń dla jej dotychczasowej pozycji. Chodzi zarówno o ryzyka zewnętrzne (rynkowe, technologiczne, prawne), jak i wewnętrzne (malejąca sprawność operacyjna oraz strategiczna w wykorzystaniu zasobów spółki). Wiąże się to z faktem, że zlekceważenie bądź też zbyt późne rozpoznanie wspomnianego ryzyka stanowi najczęstszą przyczynę sytuacji kryzysowych w spółkach, jednocześnie istotnie zagrażając interesom jej faktycznych właścicieli (akcjonariuszy). W tym celu, RN powołuje ekspertów rekrutujących się z grona pracowników akcjonariusza. Wobec powyższego, uzasadnione jest stwierdzenie, że działania członków Rady Nadzorczej poprzez powołanie ekspertów z grona pracowników akcjonariusza powinny być postrzegane jako działania podejmowane w większym stopniu na rzecz właścicieli (akcjonariuszy), a nie samej spółki jako takiej.

Co więcej, w ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze spółkami zależnymi, szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia przez spółkę macierzystą wkładu na kapitał zakładowy spółki zależnej, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki, w tym w RN itp. Tego rodzaju świadczeń dokonywanych przez spółkę macierzystą na rzecz spółki zależnej nie można uznać za nieodpłatne świadczenia. Nieodpłatne delegowanie przez akcjonariusza swoich pracowników do spółki zależnej celem przeprowadzenia czynności kontrolnych nie stanowi więc dla spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ponadto, z uwagi na charakter prawny czynności wykonywanych przez ekspertów, polegający na sprawowaniu w imieniu akcjonariusza stałego nadzoru nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, nie można uznać, że spółka ta uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne przysporzenie. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wierzytelność z tytułu wynagrodzenia dla eksperta nigdy nie powstanie oraz biorąc pod uwagę fakt, że żaden z oddelegowanych pracowników pełniących funkcje eksperckie nie będzie otrzymywał takiego wynagrodzenia, należy uznać argument przemawiający za brakiem przysporzenia po stronie spółki, które miałoby konkretny wymiar finansowy.

Co więcej, rozwiązanie przedstawione w stanie faktycznym znajduje uregulowanie w przepisach wewnętrznych Spółki zatrudniającej ww. ekspertów. Eksperci RN powoływani są bowiem na podstawie zapisów statutowych/umownych, zgodnie z którymi "Rada Nadzorcza w związku z wykonywaniem swoich obowiązków, może korzystać z usług biegłych, ekspertów, firm audytorskich, konsultingowych, prawniczych. W przypadku konieczności zawarcia umowy z ww. podmiotami jest ona zawierana przez Zarząd Spółki".

Z powyższego wynika, że eksperci rekrutujący się z pracowników akcjonariusza powoływani są w trybie uchwały RN danej spółki, która - w celu zbadania spraw Spółki wymagających wiedzy specjalnej - powołuje ekspertów, uprawnionych do badania dokumentów Spółki, żądania od Zarządu Spółki oraz pracowników Spółki sprawozdań i wyjaśnień w zakresie prowadzonego badania. Istotne jest, że każdorazowo przed planowanym badaniem określonego obszaru działania Spółki Przewodniczący RN (na podstawie upoważnienia RN) określa zakres (temat) badania, wskazuje ekspertów z listy do przeprowadzenia konkretnego badania oraz termin takiego badania. Ponadto, wyniki prac ekspertów Rady Nadzorczej Spółki przedstawiane są Radzie Nadzorczej Spółki oraz w efekcie akcjonariuszowi, pracodawcy ekspertów, od którego otrzymują oni wynagrodzenie na podstawie łączącego ich stosunku pracy.

Prawidłowość powyższego potwierdza m.in. stanowisko Dyrektora IS w Łodzi przedstawione w interpretacji z 14 listopada 2012 r., Znak: IPTPB3/423-293/12-3/PM. Analogicznie, w odniesieniu do pełnienia funkcji członka zarządu bez dodatkowego wynagrodzenia przez oddelegowanego pracownika spółki dominującej, wypowiedział się Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 27 lutego 2014 r., Znak: ILPB4/423-81/14-2/MC.

Potwierdza to stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 974/10, zgodnie z którym pojęcie nieodpłatnego świadczenia objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. obejmuje tylko te działania, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Ponadto, należy mieć na uwadze również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 27 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2640/12, w którym Sąd ponadto określił, że dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonania świadczenia. Jeżeli funkcję pełni bez wynagrodzenia osoba, która jest jednocześnie pracownikiem zatrudnionym u akcjonariusza (czy udziałowca), to po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ akcjonariusz liczy na uzyskanie z tego faktu korzyści ekonomicznych w postaci np. dywidendy. Stanowisko to zostało także zaaprobowane przez organy podatkowe w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 kwietnia 2015 r. Znak: IPTPB3/4510-33/15-4/PM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-60/15/MW oraz z 14 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-91/15/APO.

W opinii Spółki, powyższe podejście i argumentacja mają również zastosowanie w przypadku gdy podmiot sprawujący kontrolę nad Wnioskodawcą, w celu efektywnego sprawowania nadzoru nad Spółką, deleguje swoich pracowników, by sprawowali funkcje kontrolne w tej spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.