2461-IBPB-1-3.4510.802.2016.2.APO - Ustalenie, czy w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2016 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, będzie posiadał udziały w spółce kapitałowej, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Sp. z o.o."). W przyszłości niewykluczone, że dojdzie do umorzenia należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. za zgodą Spółki, w drodze nabycia tych udziałów przez Sp. z o.o., tj. w formie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Umorzenie dokonane zostanie nieodpłatnie, tj. zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą Spółki bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 k.s.h., udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zd. 1 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 k.s.h., dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W danym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wspólnik rozważa wyrażenie zgody na umorzenie jego udziałów bez wynagrodzenia.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "Ustawa CIT"), szczególną kategorię dochodów/ przychodów opodatkowanych podatkiem CIT stanowią dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W celu ustalenia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów należy jednak wskazać, że nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych (a contrario dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych objęte jest jedynie umorzenie dokonane w trybie przymusowym bądź automatycznym).

Z powyższych względów, dla określenia konsekwencji podatkowych, należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonych w art. 12 Ustawy CIT. Należy wskazać, że art. 12 Ustawy CIT, nie obejmuje w sposób wyraźny swoim zakresem przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Odnosi się jedynie do przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część i to jedynie w sytuacji, gdy wspólnik otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Katalog przychodów z art. 12 Ustawy CIT jest co prawda katalogiem otwartym, jednak zawsze dotyczy takich sytuacji, w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości przysporzenie majątkowe - czy to w wyniku otrzymania pieniędzy, nieodpłatnych świadczeń, czy też umorzenia jego zobowiązań. W danym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sytuacja taka nie będzie miała miejsca. W związku ze zbyciem na rzecz Spółki udziałów w celu ich umorzenia wspólnik nie otrzymuje żadnej rekompensaty - ani w formie pieniędzy, ani jakichkolwiek innych świadczeń. Nie powstanie zatem dla niego przysporzenie majątkowe, które mogłoby zostać uznane za przychód na gruncie Ustawy CIT.

Należy zaznaczyć, że powyższy brak powstania przychodu po stronie wspólnika w momencie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-327/14-2/MC zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: (...) biorąc pod uwagę, iż w wyniku umorzenia bez wynagrodzenia (nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia) należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. po stronie Spółki nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, operacja ta będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku CIT, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/ przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-453/14-2/MC, z 5 grudnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-692/12-2/k.k., interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lutego 2013 r., sygn. IPTPB3/423-424/12-2/KJ oraz szereg innych.

Reasumując, w wyniku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów uregulowany został w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Katalog ten jest katalogiem otwartym. Jednak, jak wskazuje się w praktyce, z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - będącym źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji, w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem koniecznym dla osiągniecia przychodu jest więc uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań k.s.h. nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego nabycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań), tym samym, należy stwierdzić, że operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będzie posiadał udziały w Sp. z o.o. W przyszłości niewykluczone, że dojdzie do umorzenia należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. za zgodą Spółki, w drodze nabycia tych udziałów przez Sp. z o.o., tj. w formie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa art. 199 § 1 k.s.h. Umorzenie dokonane zostanie nieodpłatnie, tj. zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą Spółki bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Sp. z o.o., które zostanie dokonane bez wynagrodzenia, będzie neutralne podatkowo, a w szczególności nie spowoduje powstania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie części stanowiska Wnioskodawcy odnoszącej się do stosowania art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.