2461-IBPB-1-3.4510.80.2017.1.PC - Możliwość zaliczenia wartości nagród promocyjnych do przychodu przedsiębiorcy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych poprzez sieć hurtowni z materiałami budowlanymi. Zakup towarów przez Wnioskodawcę do punktów sprzedaży dokonywany jest bezpośrednio od kontrahentów, będących w przeważającej większości ich producentami ("Dostawcy"). Sprzedaż materiałów budowlanych do klientów końcowych odbywa się więc za pośrednictwem współpracujących z Wnioskodawcą podmiotów prowadzących punkty sprzedaży ("Partnerzy"). Partnerzy Wnioskodawcy, którzy prowadzą swoje działalności gospodarcze w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, spółek osobowych, spółek cywilnych oraz spółek kapitałowych, dokonują zakupów towarów u Wnioskodawcy i sprzedaży do klientów końcowych. Wnioskodawca działa zatem jako pośrednik pomiędzy Dostawcą a Partnerami, dokonując zakupów od Dostawców i realizując sprzedaż na rzecz Partnerów. Powyższe transakcje mają odzwierciedlenie w dokumentacji tj. umowach, fakturach otrzymywanych i wystawianych przez Wnioskodawcę.

W ramach akcji mających na celu wsparcie sprzedaży towarów handlowych oferowanych przez Dostawcę, Dostawca organizuje akcje promocyjne na zasadach sprzedaży premiowej, a zatem polegające na premiowaniu, w wyznaczonym terminie, zakupów określonej ilości towarów poprzez nieodpłatne wydanie towarów innych niż towar stanowiący przedmiot obrotu ("Nagrody").

Nagrody będące premią za zakup określonej ilości towarów objętych promocją, podobnie jak towary będące przedmiotem obrotu, są - w porozumieniu i za zgodą Wnioskodawcy - dostarczane bezpośrednio przez Dostawcę do Partnera, który dokonał u Wnioskodawcy zakupu określonej ilości premiowanych towarów. Powyższe, ogólne zasady organizacji akcji promocyjnych, w tym kwestia dostarczania Nagród bezpośrednio do Partnerów (tj. z pominięciem Wnioskodawcy) zawarte zostały w umowach, które Wnioskodawca zawiera z Dostawcami w zakresie współpracy marketingowej ("Umowy marketingowe"). Umowy te zawierają zakres, zasady i warunki wzajemnej współpracy, przygotowania i przeprowadzenia kampanii reklamowych oraz akcji promocyjnych dotyczących produktów i usług.

Niezależnie od powyższego, w tym postanowień zawartych w Umowach marketingowych, zasady poszczególnych akcji promocyjnych organizowanych przez Dostawców, katalog produktów oraz warunki ich zakupu są każdorazowo określane w regulaminie, informacji lub ulotce sporządzonych przez poszczególnych Dostawców na potrzeby konkretnej akcji promocyjnej. Są one, za pośrednictwem Wnioskodawcy przekazywane Partnerom, tak aby Partnerzy mogli się zapoznać z zasadami dotyczącymi poszczególnych promocji i dokonać zakupu premiowanych towarów w celu otrzymania Nagrody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej "Ustawa CIT"), wartość Nagród stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Nagród nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy CIT, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zalicza się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W tym miejscu wskazać należy, że jakkolwiek Ustawa CIT posługuje się pojęciem "rzeczy otrzymanych nieodpłatnie" czy "innych nieodpłatnych świadczeń" to jednak nie zawiera ich definicji. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy sięgnąć należy do definicji wypracowanych w orzecznictwie sądowym (por. uchwała 7 sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 oraz uchwała z 16 października 2006 r. II FPS 1/06), w świetle których pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT obejmuje nie tylko świadczenia w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Powyższa definicja powielana jest w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w wyroku NSA z 12 lutego 2013 r. (II FSK 1248/11) Sąd stwierdził, że: Pomimo braku definicji ustawowej tego zwrotu normatywnego przyjąć można posługując się poglądami orzecznictwa sądów, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu podatkowym obejmuje wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw (por. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. w sprawie III RN 31/99, publ. LEX nr 40582). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub tez których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Odwołując się zatem do powyższej definicji, w ocenie Wnioskodawcy, powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym zawsze wiąże się z określonym przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika, która ma konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość nieodpłatnego świadczenia, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika. Pogląd powyższy prezentowany jest także w interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2009 r. (ILPB3/423-777/09-2/JG), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-118/13/PP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2011 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-1418/10/MO). Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli w efekcie określonego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie zmieni się, nie dojdzie wówczas do osiągnięcia przez niego przychodu. Stąd należy wywieść, że wyłącznie w sytuacji, gdy dane przysporzenie majątkowe ma charakter definitywny, tzn. w sposób stały i obiektywny zwiększą się aktywa podatnika (lub zmniejszą się jego pasywa), można je uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Konieczność spełnienia przesłanki definitywności, jako warunku uznania przysporzenia majątkowego za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym została niejednokrotnie potwierdzona również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku NSA z 19 października 2010 r. sygn. II FSK 1047/09, NSA stwierdził, że Wypada zgodzić się z poglądem, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to - prawnie uchwytny.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 24 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1103/11, w którym podkreślił, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Powyższe stanowisko jest również powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, przykładowo w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1418/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma on charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Nagrody nie stanowią dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, że jakkolwiek Wnioskodawca, dokonuje zakupu od Dostawców towarów objętych promocją, to jednak fizycznie nie otrzymuje on Nagród - są one bowiem bezpośrednio dostarczane do Partnerów, którzy - za pośrednictwem Wnioskodawcy - zakupili określoną ilość promocyjnych towarów produkowanych (importowanych, dystrybuowanych) przez Dostawców. Powyższa praktyka, zgodna z przyjętym modelem biznesowym, znajduje odzwierciedlenie także w treści Umów marketingowych, które Wnioskodawca regularnie zawiera z Dostawcami. Umowy te dotyczą planowanych działań marketingowych mających na celu wsparcie sprzedaży towarów będących w ofercie Dostawcy, co przekłada się jednocześnie na wzrost wyników sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, już sama okoliczność, że Nagrody dostarczane są bezpośrednio do Partnerów, oznacza, iż nie zwiększają one (nawet przejściowo) majątku Wnioskodawcy, stąd nie generują przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Jak wynika z jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej jedynie przychód, który ma konkretny wymiar finansowy, trwale zwiększa aktywa bądź zmniejsza pasywa podatnika (wchodzi do jego majątku) oraz ma definitywny charakter może zostać uznany za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, warunki te - w odniesieniu do Wnioskodawcy - nie są spełnione, na co wskazują zapisy zawarte w umowach marketingowych z Dostawcami oraz przyjęta praktyka.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje także na prezentowaną przez organy podatkowe jednolitą linię interpretacyjną odnośnie braku przychodu po stronie podatników, którzy otrzymują przedmioty marketingowe jedynie celem ich dalszego przekazania na rzecz finalnych odbiorców. Zdaniem organów podatkowych nie dochodzi w takiej sytuacji do definitywnego przysporzenia, które znalazłoby odzwierciedlenie w majątku podatnika, a tym samym nie dochodzi do powstania przychodu (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2015 r. IPPB5/4510-30/15-2/IŚ; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2014 r. ILPB3/423-490/12-3/AO). Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, o braku przychodu z tytułu Nagród świadczy przede wszystkim to, że jako dostarczane bezpośrednio do Partnera, nie wpływają w żaden sposób na wzrost majątku Wnioskodawcy, w związku z czym nie mogą tym samym generować przychodu po stronie Wnioskodawcy. Nie bez znaczenia dla oceny stanowiska Wnioskodawcy jest także i to, że w wyniku dokonanych ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą, Nagrody przeznaczone są wyłącznie dla finalnych hurtowych odbiorców tj. Partnerów, którzy tym samym są ich jedynymi beneficjentami.

Mając zatem na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wartość Nagród nie stanowi trwałego przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, nie wpływa na wzrost jego aktywów ani zmniejszenie pasywów, a tym samym nie stanowi przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.