2461-IBPB-1-3.4510.44.2017.1.JKT - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów transakcji gotówkowych nieprzekraczających jednorazowo 15 000 zł.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi aptekę, która dokonuje zakupu produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych (zwanych dalej produktami) od podmiotu trudniącego się handlem hurtowym produktami. Zakupy produktów są dokonywane na podstawie ramowej umowy o zasadach wzajemnej współpracy handlowej pomiędzy stronami. Umowa ta dotyczy ogólnych warunków współpracy, takich jak udostępnianie oferty handlowej, wysokość ewentualnego kredytu kupieckiego, możliwość uzyskania rabatu, zasady rozliczeń, itp. Zawarta pomiędzy stronami umowa nie wymienia produktów ani nie obowiązuje stron do dostawy/nabycia określonych produktów.

Przedmiotem tej umowy nie jest zatem zawarcie konkretnej transakcji handlowej, gdyż nie ma istotnych elementów umowy sprzedaży jak przedmiot umowy, ilość i cena. Do zawarcia transakcji dochodzi dopiero w przypadku potwierdzenia zamówienia bądź jego realizacji przez hurtownię, na którą to dostawę hurtownia wystawi każdorazowo odrębna fakturę VAT, która może zostać zapłacona w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie mogła nie zmniejszać kosztów uzyskania przychodów albo nie zwiększać przychodu przy braku możliwości zmniejszenia takich kosztów, w przypadku płatności dokonanej na rzecz hurtowni bez pośrednictwa rachunku płatniczego, jeżeli żadna z transakcji z hurtownią udokumentowana odrębnym zamówieniem i fakturą nie przekracza wartości 15.000 zł chociaż kwota w obrotach z hurtownią przekracza np. w okresie miesięcznym kwotę 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 4 czerwca 2016 r., poz. 780) od 1 stycznia 2017 r. został obniżony limit kwotowy transakcji między przedsiębiorcami, które mogą być zapłacone w formie gotówkowej. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Zgodnie z art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), od 1 stycznia 2017 r., podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Natomiast, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca powyższych transakcji zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy będą zobowiązani:

- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zdaniem Spółki, jeżeli żadna z faktur odzwierciedlająca odrębną dostawę produktów - realizowaną na podstawie zamówienia nie przekraczającego 15.000 zł - nie przekroczy równowartości 15.000 zł i zapłata za tę fakturę nastąpi bez pośrednictwa rachunku płatniczego Wnioskodawcy, to nie będzie musiał on dokonać zmniejszenia kosztów, ani zwiększenia przychodów o których mowa w art. 15d ustawy o CIT, w przypadku gdy suma płatności gotówkowych z danym kontrahentem przekroczy kwotę 15.000 zł.

Przyjmuje się, że wykładnię pojęcia "dostawy towarów" należy dokonać w ten sposób gdzie pod pojęciem "towaru" należy rozumieć rzeczy, energię, wodę, gaz, centralne ogrzewanie oraz prawa, natomiast pojęcie "dostawa" należy rozumieć przeniesienie praw do towaru lub udostępnienie praw do towaru do czasowego korzystania (komentarz do ustawy o terminach zapłaty, red. Osajda, 2017, wyd. 1/Cudy). W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że zawierana przez Spółkę umowa o współpracy nie kreuje transakcji handlowej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem określa ona jedynie zasady współpracy stron (zasady dokonywania zamówień) nie przenosząc ani nie udostępniając w swoich zapisach praw do towarów. Te są bowiem przenoszone dopiero na podstawie poszczególnych umów szczegółowych (zamówień) precyzyjnie określających przedmiot transakcji i cenę.

Zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawa o CIT nie definiują pojęcia transakcji. Definicja taka znajduje się natomiast w art. 4 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Zgodnie z tym przepisem przez transakcję handlową rozumie się umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

W związku z powyższym, transakcją (handlową) w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy o CIT jest umowa o dostawie produktów, która dokumentowana jest poprzez zamówienie towarów i wystawienie faktury VAT dotyczącej tej dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, "transakcją" w rozumieniu nowych przepisów jest skonkretyzowana operacja handlowa o określonych przez strony parametrach (wiadomo jaki jest przedmiot tej operacji, jaka jest cena, jakie są warunki płatności, zasady ponoszenia ryzyka, itp.). Na podstawie, wspólnie określonych parametrów strony są w stanie ocenić, czy wykonano umowne zobowiązania, tj. czy zaszła dana transakcja.

Natomiast, ze strony cywilnoprawnej należy uznać, że umowa o współpracy handlowej nie jest jedną umową, która pojawia się w toku relacji między partnerami handlowymi. Umowa o współpracy, jak sama nazwa wskazuje, określa jedynie ramowe zasady współpracy stron, ale nie precyzuje szczegółów wzajemnych zobowiązań. Dopiero skonkretyzowanie operacji handlowej pozwala na uściślenie treści zobowiązań pomiędzy stronami umowy, szczególnie jego rozmiaru i ceny. Tym samym, poprzez określenie treści zamówienia precyzuje się między stronami kolejna umowa, która wypełni się jako transakcja.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że "jednorazową transakcją handlową" o której mowa w art. 15d ustawy o CIT, będzie umowa zawarta w drodze przyjęcia konkretnego zamówienia. Zapłata za taką transakcję, jeżeli wartość przyjętego do realizacji zamówienia przekracza 15.000 zł, winna być dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego (bez względu na ilość płatności). Nadto poszczególne zamówienia i faktury bardzo często dotyczą zupełnie innego asortymentu produktów leczniczych, różnych cen, rabatów oraz warunków dostawy.

Reasumując, zdaniem Spółki "jednorazową transakcją handlową" jest wartość każdorazowego pojedynczego zamówienie dokonywanego na podstawie umowy o współpracy, a nie suma płatności wynikających z kolejnych (pojedynczych) zamówień mimo, że każde z nich realizowane jest na podstawie jednej umowy o współpracy. Tym samym w przypadku nieprzekroczenia przez pojedyncze zamówienie limitu kwotowego 15.000 zł. Wnioskodawca nie będzie musiał zastosować wobec siebie sankcji uregulowanej w art. 15d ustawy o CIT, mimo że suma zamówień np. w okresie miesiąca czy kwartału limit już ten przekroczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780) znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dodanie art. 15d ust. 1, zgodnie z którym, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Artykuł 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy dokonali transakcji z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zaliczyć kosztu w tej części, w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W przypadku, gdy jednak zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu wartość takiej transakcji lub jej część zobowiązani są w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego do:

* zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo

* w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększenia przychodów.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazać bowiem należy, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji - bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu "jednorazowa wartość transakcji" z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem "jednorazowa wartość transakcji" należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł.

Takie rozumienie pojęcia "transakcja" znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie "transakcja" należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych z dnia 9 lutego 2017 r.

Jak wynika z powołanego pisma przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania - co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony - wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nieprzekroczenia przez pojedyncze zamówienie limitu kwotowego 15.000 zł. Wnioskodawca nie będzie musiał zastosować wobec siebie sankcji uregulowanej w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że suma zamówień np. w okresie miesiąca czy kwartału limit już ten przekroczy, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.