2461-IBPB-1-3.4510.40.2017.1.AB - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólników przed 1 stycznia 2015 r.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 30 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólników przed 1 stycznia 2015 r. - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólników przed 1 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka w 2008 i 2009 r. zawarła umowy pożyczek z następującymi podmiotami:

* akcjonariuszem, który na moment udzielenia pożyczki posiadał powyżej 25% akcji (Akcjonariusz nr 1),

* akcjonariuszem, który na moment udzielenia pożyczki posiadał mniej niż 25% akcji (Akcjonariusz nr 2),

* Spółką z o.o. nr 1, której wspólnikiem, na moment udzielenia pożyczki, posiadającym powyżej 25% udziałów był Akcjonariusz nr 1,

* Spółką z o.o. nr 2, której wspólnikiem, na moment udzielenia pożyczki, posiadającym powyżej 25% udziałów był Akcjonariusz nr 1.

Procent posiadanych udziałów lub akcji odpowiada liczbie posiadanych głosów.

Akcjonariusz nr 1 zmarł w 2009 r.

Na podstawie aktu notarialnego z 30 maja 2016 r. zatytułowanego umowa zniesienia współwłasności, umowa o dział spadku, umowa darowizny, umowa sprzedaży oraz ugoda, Akcjonariusz nr 2 został wspólnikiem Spółki posiadającym nie mniej niż 25% akcji. Spółka od tego momentu nie posiada innego akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25% akcji. Po podziale spadku żaden z udziałowców Spółki nr 1 i 2 nie posiada nie mniej niż 25% akcji Spółki.

Część wierzytelności pożyczkowej pierwotnie przysługującej Akcjonariuszowi nr 1 została uregulowana w dniu aktu notarialnego (po akcie), na podstawie porozumienia, poprzez zapłatę kosztów aktu notarialnego. Cześć wierzytelności pożyczkowej przysługującej Akcjonariuszowi nr 2 została uregulowana 6 czerwca 2016 r. Pozostałe ww. wierzytelności pożyczkowe zostały uregulowane 9 czerwca 2016 r. Spółka w ramach regulowania wierzytelności pożyczkowych uregulowała również odsetki. Zadłużenie Spółki wobec Akcjonariusza nr 2 w okresie spłaty wierzytelności pożyczkowych nie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego Spółki. Wartość kapitału zakładowego Spółki ustalono bez uwzględnienia tej części kapitału jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec Spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Kwoty pożyczek zostały faktycznie otrzymane przez Spółkę przed 31 grudnia 2014 r. Spółka nie dokonała wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsetki, o których mowa w stanie faktycznym, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznania odsetek w całości, jako koszty uzyskania przychodów.

W art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Z powyższego przepisu wynika że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (pkt 60);

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (pkt 61).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów było:

* udzielenie oprocentowanej pożyczki (kredytu);

* udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);

* udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. wspólnika spółki - pożyczkobiorcy, który posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników spółki - pożyczkobiorcy, którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;

* osiągnięcie przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Dodatkowo, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. spółkę w której wspólnik spółki - pożyczkobiorcy, posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Na gruncie powyższych przepisów, w wyroku NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1842/13 podkreślono że za moment, w którym ocenia się spełnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, poczytuje datę zawarcia umowy pożyczki, a nie datę jej spłaty, według której określa się jedynie skutki niedostatecznej kapitalizacji, a nie jej wystąpienie. Broniąc tego poglądu, jako opartego zarówno na wykładni gramatycznej (skoro w przepisie mowa o pożyczkach udzielonych przez podmioty kwalifikowane, a nie spłacanych tym podmiotom), jak i celowościowej (przeciwdziałanie skutkom fiskalnym niedostatecznej kapitalizacji), należy jednak zauważyć, że mimo odmiennych założeń, leżących u podstaw każdego z wyroków, ich skutki będą zbliżone. Jakkolwiek bowiem, w przeciwieństwie do omawianych wyroków, Sąd orzekający obecnie uznaje, że również w przypadku zbycia wierzytelności przez kwalifikowanego pożyczkodawcę art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma zastosowanie, ponieważ w dacie udzielenia pożyczki sytuacja niedostatecznej kapitalizacji jednak wystąpiła, niemniej wspomniane zbycie wierzytelności może rzutować na wielkość łącznego zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych w dacie spłaty odsetek, która to wielkość decyduje, czy oraz w jakiej części pożyczka przekracza krytyczną wielkość zadłużenia, a w konsekwencji - czy i jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów. Wspomniana, możliwa zbieżność konsekwencji określonego rozumienia interpretowanego przepisu, nie może jednak zacierać dającej się zauważyć różnicy w jego rozumieniu.

Pogląd NSA akceptowany jest przez organy podatkowe. Co znajduje wyraz np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-379/15-2/AM, czy z 24 czerwca 2016 r., nr IPPB6/4510-235/16-2/AM.

Z powyższego wynika więc, że z punktu widzenia oceny, czy odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów istotne są dwa momenty:

* moment udzielania pożyczki, na który określa się czy doszło do udzielenia spółce pożyczki przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę i czy pożyczka podlega ocenie w kontekście ww. przepisów,

* moment spłaty odsetek, na który bada się warunek poziomu zadłużenia wobec aktualnych wspólników.

Natomiast w zakresie drugiego momentu, tj. spłaty odsetek, bierzemy pod uwagę już tylko aktualnych Akcjonariuszy. W tym zakresie jednak istotne jest, czy poszczególni Akcjonariusze posiadają co najmniej 25% akcji. Tak więc, wraz umowami zawartymi w akcie notarialnym z 30 maja 2016 r. oceniamy jedynie zadłużenie wobec Akcjonariusza nr 2. Tymczasem zadłużenie to nie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego.

Na moment pierwszej spłaty wierzytelności pożyczkowej dokonanej w dniu aktu notarialnego, bezpośrednio po nim, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, nie miały więc zastosowania. Podobnie na moment spłaty w dniu 6 czerwca 2016 r. i 9 czerwca 2016 r.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, w zakresie spłaty w dniu 9 czerwca 2016 r., że nawet gdyby uznać że przy ustalaniu zadłużenia bierzemy pod uwagę wszelkie wierzytelności wobec byłych wspólników, to należy podkreślić, że w tym dniu dokonano ostatecznej spłaty wierzytelności. Zatem te wierzytelności nie powinny być już brane pod uwagę przy określeniu wartości zadłużenia, albowiem wygasły. Co oznacza, że Spółka na ten moment, po wyłączeniu spłaconych wierzytelności, nie będzie już miała zadłużenia w wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Tym samym, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie miały więc zastosowania.

Podobne stanowisko zajęto w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2011 r., nr ILPB3/423-425/11-2/EK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2013 r., nr ITPB3/423-361b/13/MK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r., nr ILPB3/423-391 /14-2/PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.