2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.7.JKT - Ustalenie dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku wyrokiem oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 4001/17 oddalającym skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 566/17, uchylającym zaskarżoną interpretację z 13 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.1.JKT, wniosku, który wpłynął do Organu 10 stycznia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wyniku podatkowego na transakcji zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia - jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wyniku podatkowego na transakcji zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W dniu 13 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.1.JKT, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wyniku podatkowego na transakcji zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 20 lutego 2017 r. Pismem z 2 marca 2017 r., które wpłynęło do tut. Organu 10 marca 2017 r., wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 10 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.2.JKT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 4 maja 2017 r. (data wpływu do Organu 10 maja 2017 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 9 czerwca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.3.JKT, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 566/17 uchylił zaskarżoną interpretację. Od wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 4001/17.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 566/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 17 marca 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczenia usług budowlanych oraz działalności holdingów finansowych. Wnioskodawca rozlicza się z uzyskiwanych na terytorium kraju przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), której udziały nabył od innego podmiotu. Wnioskodawca planuje w przyszłości odpłatne zbycie całości lub części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia (w polskim ustawodawstwie uregulowane w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Wynagrodzenie za zbywane udziały odpowiadać będzie ich wartości rynkowej i będzie niższe od wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia (tj. dobrowolnego umorzenia udziałów), Wnioskodawca powinien ustalić dochód z przedmiotowego tytułu na zasadach ogólnych, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia Wnioskodawca, powinien zastosować zasady ogólne tj. będzie miał prawo rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do 31 grudnia 2010 r., stanowił przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm., dalej: "Ustawa nowelizująca"), wspomniany przepis z dniem 1 stycznia 2011 r. został jednak uchylony. Tym samym, od 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku CIT inaczej traktowany jest przychód z umorzenia przymusowego/automatycznego (który w dalszym ciągu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych), a inaczej przychód ze zbycia w celu umorzenia, który traktowany jest jak "zwykły" przychód ze zbycia udziałów/akcji i opodatkowany na zasadach ogólnych. Przychód ze zbycia w celu umorzenia oraz koszty uzyskania przedmiotowego przychodu, w konsekwencji powinien zostać rozliczony z pozostałymi przychodami i kosztami generowanymi przez spółkę zbywającą udziały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, określając wynik podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, Wnioskodawca powinien odwołać się do przepisów ogólnych dotyczących przychodów i kosztów podatkowych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że udziały stanowią prawo majątkowe, przychód ze zbycia udziałów ustalony zostanie w oparciu o powołany powyżej przepis tj. w wysokości ceny zastosowanej w umowie.

Tak ustalony przychód obniżony zostanie o wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w celu nabycia udziałów w Spółce.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając na uwadze fakt, że wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowić będą koszt uzyskania przychodu obniżający przychód ze zbycia udziałów Spółki w celu umorzenia.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w przypadku zbycia w celu umorzenia nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Co prawda, przedmiotowy przepis wprost odnosi się m.in. do określania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia. Niemniej zwrócić należy uwagę, że jest to przepis, który w ustawie o CIT funkcjonował przed zmianami wprowadzonymi Ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2011 r. i koresponduje z uchylonym art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - oba przepisy wpisywały się w spójną koncepcję opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, wyłącza bowiem z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia - przedmiotowy mechanizm ustalania przychodu w sposób oczywisty wpisuje się koncepcję opodatkowania dochodu z umorzenia dobrowolnego obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r.

Ustawodawca zmieniając Ustawą nowelizującą przedmiotową koncepcję uchylił wyłącznie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i przez niedopatrzenie nie znowelizował art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT, który wprost koresponduje z uchylonym przepisem. Skutkiem przedmiotowego niedopatrzenia jest sprzeczność pomiędzy celem ustawodawcy, którym jest opodatkowanie przychodu z umorzenia dobrowolnego na zasadach ogólnych z brzmieniem art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT (który uniemożliwia opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych tj. obniżenie przychodu o koszt jego uzyskania w pełnej wysokości).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. niemożliwe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT w celu określenia przychodu z umorzenia dobrowolnego. Jego zastosowanie prowadziłoby do kalkulacji dochodu z umorzenia nie w oparciu o zasady ogólne, a więc w sprzeczności z ideą ustawodawcy uchylającą art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawą nowelizującą. Z przedmiotowym stanowiskiem zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1249/13). W przedmiotowym wyroku NSA stwierdził bowiem, że:

Wykreślony z ustawy przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak powyższego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, iż nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Naczelnego Sądu wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy (...) W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie będzie mieć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie udziałów w Spółce stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) i obniżą one przychód podatkowy określony w wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną