2461-IBPB-1-3.4510.1048.2016.7.IZ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów banku wpłaconej opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 458/18, wniosku z 29 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Banku wpłaconej opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. - jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 grudnia 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Banku wpłaconej opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r.

W dniu 27 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1048.2016.1.IZ, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 7 marca 2017 r. Pismem z 20 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 21 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1048.2016.2.IZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Pismem z 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 20 czerwca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1048.2016.3.IZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 687/17 oddalił skargę Skarżącej. Od powyższego wyroku, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 458/18 uchylił ww. wyrok WSA w całości oraz zaskarżoną interpretację. Akta dotyczące przedmiotowej sprawy wpłynęły do Organu 25 czerwca 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. Bank S.A. (zwany dalej: "Wnioskodawcą" lub "Bankiem") jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm., dalej: "Prawo Bankowe"). Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996; dalej: "nowa ustawa o BFG").

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r., Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 z późn. zm.; dalej: "ustawa o BFG").

Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), jest zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "Fundusz").

Jak stanowi art. 14a ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe Bank wnosi na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG, wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu.

Stosownie do powyższego, uchwałą nr 49/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: "Uchwała"), Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. (§ 1 ust. 1 Uchwały).

Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały, termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. upływał 3 listopada 2016 r.

Spełniając powyższy obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 r. w określonej Uchwałą wysokości w dniu 3 listopada 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata ostrożnościowa wpłacona w dniu 3 listopada 2016 r. przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

W stanie prawnym do dnia 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika z kolei, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy - w stanie prawnym od 9 października 2016 r. - ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wymienia się następujące cechy kwalifikujące wydatek/koszt jako koszt uzyskania przychodu:

* koszt musi zostać przez podatnika rzeczywiście poniesiony (tzn. musi faktycznie i definitywnie zostać pokryty z majątku podatnika);

* koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a jego celem jest uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

* koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe wymogi na stan faktyczny niniejszego wniosku należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie prawnym, tj. w IV kwartale 2016 r. Bank był zobowiązany na podstawie wskazanych przepisów ustawy o BFG oraz nowej ustawy o BFG do uiszczenia opłaty ostrożnościowej i takiej wpłaty Bank dokonał 3 listopada 2016 r.

Nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG), a opłata ostrożnościowa jest wpłacana pod tytułem bezzwrotnym (w szczególności, nie jest pożyczką ani depozytem).

Powyższe wynika również wprost z art. 18a ust. 1 ustawy o BFG, zgodnie z którym z wpłat opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a, tworzy się fundusz stabilizacyjny będący funduszem własnym Funduszu. Potencjalnie, w przyszłości mogłyby wystąpić co prawda sytuacje, w których Bank byłby beneficjentem środków zgromadzonych w Funduszu - zgodnie z nową ustawą o BFG. Bank nie spodziewa się jednak wystąpienia takiej sytuacji w przyszłości, w szczególności nie jest obecnie możliwe do określenia, czy, w jakim czasie, i w jakiej wysokości Bank będzie beneficjentem środków zgromadzonych w Funduszu.

Brak jest jakiegokolwiek zobowiązania Funduszu do zwrotu kwot wpłacanych tytułem opłaty ostrożnościowej do banków dokonujących poszczególnych wpłat.

Konsekwencją wskazanego charakteru opłaty ostrożnościowej jest ujęcie tej opłaty jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku. Bank rozpoznaje opłatę ostrożnościową jako koszt dla celów rachunkowych ogólnie mówiąc w ten sposób, że w każdym miesiącu danego kwartału odnosi w ciężar kosztów księgowych jedną trzecią opłaty ostrożnościowej należnej za dany kwartał (przy czym koszt rozpoznawany przed miesiącem zapłaty może być rozpoznany w wysokości jednej trzeciej szacunkowej wysokości opłaty za dany kwartał, a łączny koszt rozpoznawany w kwartale odpowiada wysokości opłaty zapłaconej za dany kwartał).

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościową za IV kwartał 2016 r. została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku), co znajduje odzwierciedlenie w ujęciu jej jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku, w sposób przedstawiony powyżej.

Opłata ostrożnościowa niewątpliwie pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm., dalej: "Prawo bankowe"), (...) gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku (...) Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: (...) ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; (...) uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku; (...)". Uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi więc warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku.

W konsekwencji, wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów.

Ponadto, należy wskazać, że obowiązek zapłaty opłaty ostrożnościowej nie jest związany tylko z przyszłymi przychodami Banku, ale także z jego dotychczasową działalnością.

Podstawa naliczania opłaty ostrożnościowej wynika z art. 14a w zw. z art. 13a ustawy o BFG, a także z Uchwały. Zgodnie z § 1 ust. 2 Uchwały, "Podstawę naliczenia kwoty opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. stanowi łączna kwota ekspozycji na ryzyko, określona w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz.Urz.UE.L 176 z 27 czerwca 2013 r., str. 1, z późn. zm.), obliczona według zasad określonych na podstawie przepisów tego rozporządzenia i ustawy - Prawo bankowe, według stanu na dzień 30 września 2016 r.

Jest wobec tego widoczne, że działalność gospodarcza Banku mająca na celu uzyskiwanie przychodów; skutkująca - ze swojej gospodarczej natury-powstaniem ekspozycji na ryzyko kalkulowanych we wskazany wyżej sposób; jest powiązana z wysokością opłaty ostrożnościowej w przyszłych okresach.

Jak zostało wykazane wcześniej, w okresie rozliczeniowym, w którym Bank uiścił opłatę ostrożnościową za IV kwartał 2016 r., w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie istniał przepis, który wyłączałby taka opłatę z kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczanie opłaty ostrożnościowej jest dla Banku celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne, a także przyczynia się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Banku.

Mając na uwadze powyższe argumenty, opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank w dniu 3 listopada 2016 r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.