2461-IBPB-1-3.4510.1025.2016.1.IZ - Przychód podatkowy z tytułu otrzymania świadczenia zastępczego w miejsce spłaty wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podatkowego w ramach konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podatkowego w ramach konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do grupy kapitałowej Y prowadzącej działalność deweloperską. Poszczególne spółki z grupy Y powołane zostały jako spółki celowe do realizacji inwestycji.

Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy Y, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Wnioskodawca zarówno otrzymał pożyczki od spółek z grupy, jak i udzielił pożyczek spółkom z grupy. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie planowane jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy. W tym celu planowane jest uregulowanie zobowiązań występujących między spółkami. W pierwszej kolejności zobowiązania regulowane będą w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia. Jeśli spółki nie będą miały wolnych środków pieniężnych i nie będzie możliwe potrącenie, możliwe będzie regulowanie ich wzajemnych zobowiązań także w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

W ramach realizacji powyższej strategii, Wnioskodawca zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby udzielonych pożyczek otrzyma na podstawie umowy datio in solutum wierzytelność pożyczkową (jedną lub większą liczbę) od innej spółki z grupy Y, która przysługuje tej innej spółce względem podmiotu trzeciego, czyli kolejnej spółki z grupy.

Może mieć również miejsce sytuacja, w której Spółka będąc dłużnikiem z tytułu pożyczki otrzyma w ramach datio in solutum wierzytelność wynikającą z tej samej pożyczki, przez co wierzytelność ta oraz związane z nią zobowiązanie wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Konfuzja będzie wynikiem okoliczności, że Spółka otrzyma wierzytelność wobec samej siebie.

Wierzytelność (część wierzytelności) przysługująca Wnioskodawcy, będąca przedmiotem uregulowania w trybie datio in solutum zwana będzie dalej także: "Wierzytelnością 1". Natomiast, wierzytelność (część wierzytelności), którą Wnioskodawca otrzyma w trybie datio in solutum będzie zwana także: "Wierzytelnością 2".

Umowa datio in solutum (tj. "świadczenie zamiast wykonania") będzie oparta o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c." -winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniana umowa będzie wskazywać wierzytelność przekazywaną Spółce (Wierzytelność 2), określać jej wysokość oraz ustalać na rzecz spłaty jakiego zobowiązania (Wierzytelność 1) jest ona przekazywana. Umowa może wskazywać, że Wierzytelność 2 przekazywana jest na spłatę kwoty głównej Wierzytelności 1, tylko kwoty odsetek, bądź też zarówno kwoty głównej, jak i odsetek. Na skutek wykonania umowy datio in solutum Wierzytelność 1 wygaśnie w całości lub części. Do przeniesienia Wierzytelności 2 na Spółkę dojdzie na mocy umowy datio in solutum (umowa będzie zawierała odpowiednie postanowienia o przelewie Wierzytelności 2 na Spółkę).

Wartość nominalna Wierzytelności 2 (kapitał plus naliczone odsetki) będzie zaspokajała wartość nominalną Wierzytelności 1 przysługującej Spółce wobec spółki regulującej swoje zobowiązanie poprzez datio in solutum (kapitał plus odsetki). Wartość ekonomiczna Wierzytelności 2 jaką Spółka otrzyma w ramach datio in solutum nie będzie więc wyższa od wartości ekonomicznej Wierzytelności 1, jaka będzie zaspokajana w ramach datio in solutum.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (Wierzytelności 2), wynikająca z przeniesienia na rzecz Spółki w ramach datio in solutum Wierzytelności 2 innej spółki z grupy, w odniesieniu do której Spółka jest dłużnikiem, będzie się wiązała z powstaniem u Spółki przychodu podatkowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, konfuzja zobowiązań i Wierzytelności 2 z tytułu umowy pożyczki, wynikająca z przeniesienia na rzecz Spółki w ramach datio in solutum Wierzytelności 2, w odniesieniu do której Spółka jest dłużnikiem, nie będzie się wiązała z powstaniem u Spółki przychodu podatkowego.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Wymienia jedynie listę przykładowych przysporzeń, które z punktu widzenia tej ustawy należy uznać za przychód podatkowy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter, co oznacza, że przysporzenie to w sposób ostateczny powiększa majątek podatnika. O przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (po stronie pasywów). Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych Ustawa CIT wymienia zatem m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sam efekt w postaci konfuzji Wierzytelności 2 i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie Ustawy CIT. W przypadku konfuzji, do której dojdzie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie już wprawdzie zobowiązany do uregulowania długu wynikającego z zaciągniętej pożyczki (do spłaty kwoty głównej pożyczki powiększonej ewentualnie o kwotę naliczonych odsetek lub też samych odsetek), ale jednocześnie przestanie istnieć składnik jego majątku w postaci Wierzytelności 2. W konsekwencji, w wyniku wzajemnego zniesienia się skorelowanych ze sobą praw i obowiązków wynikających z pożyczki, Wnioskodawca nie uzyska żadnej korzyści, żadnego realnego przysporzenia. Brak przysporzenia skutkuje zaś brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie Ustawy CIT.

Ujmując sytuację obrazowo, wskutek konfuzji zniknie zobowiązanie Spółki do spłaty zaciągniętej pożyczki, ale także składnik aktywów w postaci Wierzytelności 2, którą Spółka otrzyma w ramach datio in solutum. Skutek taki będzie wynikiem okoliczności, że Spółka otrzyma wierzytelność wobec siebie samej.

Dodatkowo, wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w przykładowym katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 Ustawy CIT. Wśród przychodów podatkowych Ustawa CIT wymienia m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT), jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego w wyniku konfuzji nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie. Ustawa CIT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem "umorzenie" zobowiązań. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się jednak, że w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu na gruncie Ustawy CIT należy posłużyć się odpowiednimi przepisami Kodeku cywilnego w zakresie prawa zobowiązań. Zgodnie z przepisami k.c. (art. 498-508 k.c.), wierzytelność może zostać umorzona w drodze następujących czynności prawnych: potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Z punktu widzenia podatku dochodowego najistotniejsze jest jednak to, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia zobowiązań po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Ewentualne przysporzenie majątkowe może powstać jedynie w sytuacji nieefektywnego umorzenia zobowiązania, tj. sytuacji, w której zobowiązanie dłużnika wygaśnie, mimo że dłużnik nie spełni żadnego świadczenia na rzecz wierzyciela, a tym samym dłużnik osiągnie korzyść kosztem wierzyciela. Z uwagi na powyższe, wśród czynności prawnych przewidzianych w k.c. jedyna instytucja prawa cywilnego, która może wiązać się z ewentualnym przychodem podatkowym z tytułu umorzenia zobowiązań to zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 k.c. Zwolnienie z długu zachodzi wtedy, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje w wyniku czego zobowiązanie dłużnika wygasa. Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja nie jest zwolnieniem z długu, o którym mowa w art. 508 k.c. Z brzmienia art. 508 k.c., wynika bowiem wyraźnie, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Jeżeli więc którakolwiek ze stron, tj. dłużnik lub wierzyciel, nie wyraża woli zwolnienia dłużnika ze zobowiązania, do umorzenia tego zobowiązania nie dojdzie. W przypadku konfuzji nie są natomiast składane żadne oświadczenia woli w przedmiocie zwolnienia z długu. Konfuzja następuje automatycznie. Jak wskazano powyżej, konfuzja nie powoduje też przysporzenia po stronie dłużnika kosztem wierzyciela. Dłużnik i wierzyciel w przypadku konfuzji jest bowiem tym samym podmiotem. W konsekwencji, wartość zobowiązania, na którą składa się kwota główna pożyczki oraz naliczone odsetki (Wierzytelność 2), która wygaśnie w wyniku konfuzji, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązań.

Przedstawiona w niniejszym wniosku konfuzja Wierzytelności 2 i zobowiązań z tytułu pożyczki nie spowoduje również powstania przychodu z tytułu odsetek. W podatku dochodowym przychód z tytułu odsetek powstaje jedynie w przypadku ich otrzymania. Wskazuje na to art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W związku z konfuzją Wnioskodawca nie otrzyma kwoty naliczonych odsetek od Wierzytelności 2. Otrzymana Wierzytelność 2, zarówno w kwocie głównej, jak też w kwocie naliczonych odsetek nie zostanie uregulowana. Wygaśnie ona w trybie konfuzji. Naliczone odsetki od pożyczki nie zwiększą realnie majątku Wnioskodawcy, w konsekwencji nie będą stanowiły przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedyne konsekwencje podatkowe jakie mogą ewentualnie powstać w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Wierzytelności 2 w trybie datio in solutum będą się wiązały z powstaniem przychodu w sytuacjach, których dotyczy pytanie 1. Inne konsekwencje włączenia do majątku Wnioskodawcy składników majątku jej dłużnika w postaci wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskodawcy (konfuzja) będą już neutralne podatkowo. Konfuzja zobowiązania, do której dojdzie po stronie Wnioskodawcy, nie doprowadzi zatem do powstania jakiegokolwiek przysporzenia, a w konsekwencji nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko o braku powstania przychodu w związku z zajściem konfuzji zostało potwierdzone w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2016 r. o sygn. IPPB3/4510-1086/15-2/JBB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2015 r. o sygn. ILPB4/423-571/14-2/ŁM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lipca 2014 r. o sygn. ITPB4/423-46b/14/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (...).

Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym, musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z powyższych przepisów wynika, że przychodem podatkowym jest kwota otrzymanych odsetek, w tym od udzielonych pożyczek.

W świetle powyższego, wyłącznie odsetki od udzielonych pożyczek otrzymane przez podatnika będą stanowiły jego przychód.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby udzielonych pożyczek otrzyma na podstawie umowy datio in solutum wierzytelność pożyczkową (jedną lub większą liczbę) od innej spółki z grupy Y, która przysługuje tej innej spółce względem podmiotu trzeciego, czyli kolejnej spółki z grupy.

Może mieć również miejsce sytuacja, w której Spółka będąc dłużnikiem z tytułu pożyczki otrzyma w ramach datio in solutum wierzytelność wynikającą z tej samej pożyczki, przez co wierzytelność ta oraz związane z nią zobowiązanie wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Konfuzja będzie wynikiem okoliczności, że Spółka otrzyma wierzytelność wobec samej siebie.

Wartość nominalna Wierzytelności 2 (kapitał plus naliczone odsetki) będzie zaspokajała wartość nominalną Wierzytelności 1 przysługującej Spółce wobec spółki regulującej swoje zobowiązanie poprzez datio in solutum (kapitał plus odsetki). Wartość ekonomiczna Wierzytelności 2 jaką Spółka otrzyma w ramach datio in solutum nie będzie więc wyższa od wartości ekonomicznej Wierzytelności 1, jaka będzie zaspokajana w ramach datio in solutum.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że konfuzja ("confusio") nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której - w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione jest zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem, także skutki podatkowe "konfuzji" należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności.

Wobec powyższego, przeniesienie na rzecz Spółki w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności 2 innej spółki z grupy, w stosunku do której Spółka jest dłużnikiem, doprowadzi do sytuacji, w której Spółka nie będzie już zobowiązana do spłaty pożyczki od spółki, która jej udzieliła pożyczki i jednocześnie w trybie ww. umowy zostanie uregulowana wierzytelność przysługująca Spółce. Zatem, dojdzie do konfuzji, lecz w tym konkretnym przypadku nie będzie ona skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytania nr 3 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.