2461-IBPB-1-3.4510.1024.2016.1.IZ - Przychód w związku z otrzymaniem spłaty wierzytelności w drodze świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający

w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać przychód w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności 1 w trybie umowy datio in solutum, która to umowa polegać będzie na przekazaniu Spółce przez dłużnika Wierzytelności 2 w celu zaspokojenia Wierzytelności 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać przychód w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności 1 w trybie umowy datio in solutum, która to umowa polegać będzie na przekazaniu Spółce przez dłużnika Wierzytelności 2 w celu zaspokojenia Wierzytelności 1.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do grupy kapitałowej Y prowadzącej działalność deweloperską. Poszczególne spółki z grupy Y powołane zostały jako spółki celowe do realizacji inwestycji.

Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy Y, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Wnioskodawca zarówno otrzymał pożyczki od spółek z grupy, jak i udzielił pożyczek spółkom z grupy. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie planowane jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy. W tym celu planowane jest uregulowanie zobowiązań występujących między spółkami. W pierwszej kolejności zobowiązania regulowane będą w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia. Jeśli spółki nie będą miały wolnych środków pieniężnych i nie będzie możliwe potrącenie, możliwe będzie regulowanie ich wzajemnych zobowiązań także w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

W ramach realizacji powyższej strategii, Wnioskodawca zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby udzielonych pożyczek otrzyma na podstawie umowy datio in solutum wierzytelność pożyczkową (jedną lub większą liczbę) od innej spółki z grupy Y, która przysługuje tej innej spółce względem podmiotu trzeciego, czyli kolejnej spółki z grupy.

Może mieć również miejsce sytuacja, w której Spółka będąc dłużnikiem z tytułu pożyczki otrzyma w ramach datio in solutum wierzytelność wynikającą z tej samej pożyczki, przez co wierzytelność ta oraz związane z nią zobowiązanie wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Konfuzja będzie wynikiem okoliczności, że Spółka otrzyma wierzytelność wobec samej siebie.

Wierzytelność (część wierzytelności) przysługująca Wnioskodawcy, będąca przedmiotem uregulowania w trybie datio in solutum zwana będzie dalej także: "Wierzytelnością 1". Natomiast, wierzytelność (część wierzytelności), którą Wnioskodawca otrzyma w trybie datio in solutum będzie zwana także: "Wierzytelnością 2".

Umowa datio in solutum (tj. "świadczenie zamiast wykonania") będzie oparta o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c." - winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniana umowa będzie wskazywać wierzytelność przekazywaną Spółce (Wierzytelność 2), określać jej wysokość oraz ustalać na rzecz spłaty jakiego zobowiązania (Wierzytelność 1) jest ona przekazywana. Umowa może wskazywać, że Wierzytelność 2 przekazywana jest na spłatę kwoty głównej Wierzytelności 1, tylko kwoty odsetek, bądź też zarówno kwoty głównej, jak i odsetek. Na skutek wykonania umowy datio in solutum Wierzytelność 1 wygaśnie w całości lub części. Do przeniesienia Wierzytelności 2 na Spółkę dojdzie na mocy umowy datio in solutum (umowa będzie zawierała odpowiednie postanowienia o przelewie Wierzytelności 2 na Spółkę).

Wartość nominalna Wierzytelności 2 (kapitał plus naliczone odsetki) będzie zaspokajała wartość nominalną Wierzytelności 1 przysługującej Spółce wobec spółki regulującej swoje zobowiązanie poprzez datio in solutum (kapitał plus odsetki). Wartość ekonomiczna Wierzytelności 2 jaką Spółka otrzyma w ramach datio in solutum nie będzie więc wyższa od wartości ekonomicznej Wierzytelności 1, jaka będzie zaspokajana w ramach datio in solutum.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać przychód w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności 1 w trybie umowy datio in solutum, która to umowa polegać będzie na przekazaniu Spółce przez dłużnika Wierzytelności 2 w celu zaspokojenia Wierzytelności 1? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności 1 w trybie umowy datio in solutum Spółka nie rozpozna przychodu w kwocie głównej Wierzytelności 1, która zostanie uregulowana na jej rzecz. Uregulowanie na rzecz Spółki kwoty głównej pożyczki (Wierzytelności 1) w trybie datio in solutum będzie dla Spółki zdarzeniem neutralnym podatkowo. Natomiast, kwota odsetek od pożyczki (Wierzytelności 1), która uregulowana zostanie na rzecz Spółki w trybie datio in solutum, stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei, wśród przychodów podatkowych art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Ustawy CIT, wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jak też wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Niemniej jednak, szereg przepisów Ustawy CIT przewiduje szczególne zasady rozliczania przychodów związanych z udzieleniem pożyczki oraz otrzymaniem jej spłaty. Po pierwsze, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, jednoznacznie wskazuje, że zwrot kwoty głównej (kapitału) pożyczki, bez względu na formę, w jakiej jest dokonywany, nie stanowi przychodu podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, również w przypadku spłaty kwoty głównej pożyczki (Wierzytelności 1) w formie datio in solutum nie powstaje przychód podatkowy w zakresie uregulowanej kwoty głównej pożyczki, gdyż datio in solutum skutkuje jedynie wygaśnięciem zobowiązania pożyczkobiorcy wobec Spółki do zwrotu kwoty głównej pożyczki. Zarówno udzielenie przez Spółkę pożyczki (Wierzytelność 1), jak też planowane otrzymanie jej zwrotu stanowią transfery środków neutralne podatkowo. Nie mają one charakteru definitywnego przysporzenia żadnej ze stron.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, możliwa jest również sytuacja, w której wartość wierzytelności przekazanej Spółce (Wierzytelności 2) zostanie zaliczona nie tylko na poczet kwoty głównej pożyczki (Wierzytelności 1), ale także na poczet naliczonych odsetek. W takim wypadku, umowa datio in solutum prowadzić będzie do uregulowania przez dłużnika na rzecz Spółki odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę (Wierzytelność 1).

Dla podatkowej kwalifikacji takiej sytuacji podstawowe znaczenie, zdaniem Wnioskodawcy, ma art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, według którego do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z zacytowanego przepisu wynika więc, że przychodem podatkowym jest kwota otrzymanych odsetek, w tym od udzielonych pożyczek.

Zdaniem Spółki, taki sam skutek podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, odniesie przeniesienie na Spółkę Wierzytelności 2 przez pożyczkobiorcę na podstawie umowy datio in solutum w tej części jej wartości, która zaliczona zostanie na poczet odsetek należnych Spółce (w ramach Wierzytelności 1). Zdarzenie to będzie bowiem równoznaczne z otrzymaniem przez Spółkę odsetek od udzielonej pożyczki (Wierzytelności 1), których kwota stanowić będzie dla Spółki przychód.

Przedstawione powyżej konsekwencje podatkowe będą tożsame w sytuacji otrzymania przez Spółkę wierzytelności wobec podmiotu trzeciego, jak też w przypadku otrzymania wierzytelności, co do której dłużnikiem jest Spółka.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-274/15/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz pytania nr 3 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.