2461-IBPB-1-2.4510.799.2016.1.MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów, które były dokumentowane fakturami VAT. Kwoty z tych faktur (kwoty netto) były wykazywane przez Spółkę jako jej przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Dochodziło do sytuacji, w których kontrahenci Wnioskodawcy nie regulowali należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę. Spółka posiada zatem nieuregulowane wierzytelności handlowe, których termin płatności upłynął i w efekcie wierzytelności te uległy przedawnieniu. Wartość nieuregulowanych przez kontrahentów Spółki wierzytelności nie została uznana za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio bądź przez odpis aktualizujący. Spółka nie dokonała odpisu wierzytelności z powodu jej przedawnienia.

Wnioskodawca planuje obecnie zbycie przedawnionych wierzytelności. Cena sprzedaży wierzytelności - z uwagi na ich nieściągalność - będzie niższa od wartości wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych. W efekcie, w wyniku sprzedaży przedawnionych wierzytelności, Spółka poniesie stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością danej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych a ustaloną z nabywcą ceną ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, rozumiana jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów podatkowych Spółki a ceną ich zbycia, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, różnica pomiędzy wartością przedawnionych wierzytelności handlowych (które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT), a ceną ich zbycia, będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, została zarachowana jako przychód należny. W świetle przepisów ustawy CIT, jedynym kryterium określającym możliwość zaliczenia straty na zbyciu przedawnionych wierzytelności, jest fakt zaliczenia danej wierzytelności do przychodów podatkowych. Skoro zatem wierzytelności wynikające z dostaw towarów związanych z działalnością gospodarczą Spółki stanowiły u Wnioskodawcy przychody podatkowe (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT), należy uznać, że Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych straty poniesionej na sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych.

Powyższy wniosek potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych:

* wyrok WSA w Poznaniu z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Po 2214/15): Zgodnie zatem z literalną wykładnią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jedynym kryterium określającym możliwość zaliczenia straty na zbyciu wierzytelności do kosztów podatkowych jest to, czy dana wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych czy nie. Skoro zatem z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że wierzytelności te pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych, to strata wynikająca z ich sprzedaży będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki. (...) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowa, literalna wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. powinna ostatecznie doprowadzić organ podatkowy do konkluzji, iż Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty podatkowe strat ponoszonych na sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, o ile zostały one uprzednio ujęte przez Spółkę jako jej przychody podatkowe, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

* wyrok WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2835/11): Ze wskazanego przepisu (tekst jedn.: art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT - przypis Wnioskodawcy) wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż - na zasadzie wyjątku - ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., tj. jak w opisanym stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu. (...) Dlatego też wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd organu, że skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, iż wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., uznać należy za nieprawidłowy.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie powinien znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji.

Z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Jak wskazano jednak wyżej, w przedstawionej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, który nie ogranicza zakresu swojego zastosowania do wierzytelności nieprzedawnionych (tak byłoby np. w przypadku użycia przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub określenia równoważnego). Należy tym samym uznać, że zakresy zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT są względem siebie odrębne i rozłączne. Za rozłącznością zakresów stosowania obu analizowanych przepisów przemawia również fakt, iż przepisy art. 16 ust. 1 ustawy CIT regulujące wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych użytej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT i jako wyjątek nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Nie jest zatem prawidłowe ograniczenie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT. Nie ma przy tym znaczenia umiejscowienie art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz pkt 39 w jednej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w rozdziale 3 ustawy CIT. Z usytuowania przepisów pkt 20 i pkt 39 nie można wyprowadzić wniosku, że zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT. Jak wskazano powyżej, pierwszy z analizowanych przepisów wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis reguluje straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Powyższy pogląd również jest aprobowany w wyrokach sądów administracyjnych:

* wyrok WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2835/11): Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. (...) Art. 16 ust. 1 pkt 20 stanowi bowiem odrębną regulację, która nie może zmieniać istoty unormowania przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.,

* wyrok NSA z 5 lutego 2015 r. (sygn. II FSK 3113/12): Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny.,

* wyrok WSA w Poznaniu z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Po 2214/15): Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowa, literalna wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. powinna ostatecznie doprowadzić organ podatkowy do konkluzji, iż Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty podatkowe strat ponoszonych na sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, o ile zostały one uprzednio ujęte przez Spółkę jako jej przychody podatkowe, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

* wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2016 r., sygn. I SA/Gl 1121/15: Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn., że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (...) Reasumując należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. różnicuje wierzytelności tylko na te, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych i na te, które do nich zaliczone nie były. Skoro z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wierzytelności te pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych, to strata wynikająca z ich sprzedaży będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów spółki.,

* wyrok NSA z 23 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1958/14, w którym sąd stwierdził, że z obowiązujących przepisów nie wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zawężony jest do wierzytelności nieprzedawnionych, zatem może dotyczyć również wierzytelności przedawnionych. Jedynym warunkiem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT jest uprzednie zarachowanie wierzytelności do przychodów należnych. Jeżeli ten warunek jest spełniony to do kosztów podatkowych można zaliczyć na podstawie tego przepisu również stratę przy zbyciu wierzytelności przedawnionych. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT są od siebie niezależne, zatem przedawnienie wierzytelności nie stanowi przesłanki negatywnej do zaliczenia przedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (wyrok oczekuje na sporządzenie pisemnego uzasadnienia - teza wyroku pochodzi z zasadniczych powodów rozstrzygnięcia podanych ustnie na rozprawie).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów, które były dokumentowane fakturami VAT. Kwoty z tych faktur były wykazywane przez Spółkę jako jej przychód należny. Dochodziło do sytuacji, w których kontrahenci Wnioskodawcy nie regulowali należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę. Spółka posiada zatem nieuregulowane wierzytelności handlowe, których termin płatności upłynął i w efekcie wierzytelności te uległy przedawnieniu. Wnioskodawca planuje obecnie zbycie przedawnionych wierzytelności. Cena sprzedaży wierzytelności - z uwagi na ich nieściągalność - będzie niższa od wartości wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych. W efekcie w wyniku sprzedaży przedawnionych wierzytelności Spółka poniesie stratę.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

W sprawie istotne jest ponadto, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz czy wierzytelność nie jest przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny - nie będzie miał zastosowania.

Jak wynika z treści wniosku, wierzytelności, o których mowa we wniosku są przedawnione. Dlatego też należy zwrócić szczególną uwagę na zapis cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Powyższy przepis ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.). O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach ww. ustawy (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 tej ustawy). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy tut. Organ stwierdza, że jest ono nieprawidłowe bowiem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że ograniczenia wynikające z zakresu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sytuacji.

Wprawdzie w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 uspdop, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20, a tym samym, czy nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone "preferencje" w postaci możliwości zaliczenia tzw. "trudnych" wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia, czy udokumentowania ich nieściągalności), czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Taka konkluzja wynika z zastosowania wykładni argumentum a rubrica. Jeżeli przyjmuje się bowiem, że wykładnia językowa jest wykładnią zasadniczą przy odczytywaniu norm prawnych, to nie można ignorować usytuowania określonego przepisu wśród innych regulacji prawnych. Generalnie - jak powszechnie wiadomo - należy wskazać, że rekonstruując normę prawną z danego przepisu (w tym wypadku z dwóch ww. przepisów) należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FSP 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Na tym tle należy podkreślić, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

W ocenie Organu istotne jest także umiejscowienie tych dwóch przepisów w wyodrębnionej jednostce redakcyjnej u.p.d.o.p., a mianowicie w rozdziale 3 pt. Koszty uzyskania przychodów i przyjętej konstrukcji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to specyficzna konstrukcja. Zakłada ona, że by jakiś wydatek uznać za koszt podatkowy musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie może się on znajdować w zamkniętym katalogu wydatków umiejscowionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tym tle należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 tego art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdują się w określonej kolejności w przepisie o jednorodnym charakterze, tj. w ciągu kolejno wytypowanych wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Pierwszy występuje pkt 20 art. 16 ust. 1 który ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Taki wniosek wynika wprost z treści tego przepisu. Przyjmując podstawowe domniemanie interpretacyjne, jakim jest racjonalne działanie prawodawcy, należy stwierdzić, że ogólny charakter tego przepisu umieszczonego w jednostce redakcyjnej jednego artykułu, tj. katalogu poszczególnych przypadków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie pozwala uznać, kolejnego (następnego, dalszego) punktu tego artykułu, tj. pkt 39 jako odrębnego od pkt 20. Zostało to wykazane powyżej na podstawie wnioskowania logicznego o stosunkach między zakresami nazw, co musiał też przyjąć racjonalny prawodawca. Jeśli zatem uznał on wcześniej, że żadne wierzytelności odpisane jako przedawnione nie są kosztem uzyskania przychodów, to nie mógł następnie przyjąć w tej samej jednostce redakcyjnej (w tym samym katalogu), że jednak niektóre wierzytelności przedawnione będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przeczyłoby to domniemaniu racjonalności działania ustawodawcy w sposób zasadniczy. Innymi słowy, jeżeli prawodawca zakazał absolutnie i w sposób jednoznaczny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnionych, to musiał zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, które dotyczyłyby także wierzytelności przedawnionych wymienionych w tym samym katalogu (w tym samym miejscu) - bo bez tego ten ogólny zakaz byłby nieskuteczny i nieracjonalny.

Innymi słowy - jak wskazano powyżej - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności może być traktowane jako obejście przepisów u.p.d.o.p. Skoro bowiem podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.), to próba zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności miałaby na celu zniwelowanie skutków tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji - obniżenia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, nie będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.