2461-IBPB-1-2.4510.787.2016.1.KP - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w związku wypłatą części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 23 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w związku wypłatą części wkładu wniesionego do spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w związku wypłatą części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także "Spółką") jest komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą V Sp.k. Spółka komandytowa została założona w 2010 r., a Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład pieniężny w kwocie 1.000 zł.

W 2011 r. Spółka podwyższyła wartość wkładu z kwoty 1.000 zł do kwoty 911.000 zł, tj. o kwotę 910.000 zł i pokryła go wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Wartość księgowa aktywów i pasywów wchodzących w skład wnoszonego do spółki przedsiębiorstwa (wartość aktywów netto, czyli wartość aktywów pomniejszona o przypadające na nie zobowiązania) była niższa od wartości objętego udziału i wynosiła 797.048,65 zł. W 2015 r. Wnioskodawca kolejny raz dokonał podwyższenia wkładu z kwoty 911.000 zł, do kwoty 950.000 zł, tj. o 39.000 zł i pokrył go wkładem pieniężnym.

Wnioskodawca planuje wycofanie się z inwestycji w spółce komandytowej. Z uwagi na fakt, że wystąpienie Wnioskodawcy ze spółki komandytowej i jednorazowe wycofanie wniesionych wkładów skutkowałoby utratą płynności przez spółkę komandytową, Spółka planuje wycofać się z inwestycji etapami. Obecnie wspólnicy spółki komandytowej zamierzają podjąć uchwałę o częściowym zwrocie komandytariuszowi (Wnioskodawcy) wkładu w formie wypłaty gotówkowej. Możliwość zwrotu wspólnikowi części wkładu dopuszcza art. 112 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), a zwrot ten może być wypłacony w pieniądzu, niezależnie od tego czy wkład został wniesiony w pieniądzu czy w formie niepieniężnej. W przyszłości możliwe są dalsze obniżenia wkładu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) powstanie przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy, ale jednocześnie Spółka będzie mogła potrącić koszty uzyskania przychodu, to w jaki sposób należy ustalić ich wysokość? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zakładając, że odpowiedź organu podatkowego na drugie pytanie Wnioskodawcy będzie pozytywna, to przytoczone powyżej rozstrzygnięcia sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe Dyrektora Katowickiej Izby Skarbowej są zgodne w kwestii, że (w sytuacji wystąpienia ewentualnego przychodu podatkowego) do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć faktycznie poniesione przez spółkę wydatki na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Określenie wydatków na nabycie wkładu gotówkowego nie stanowi problemu - w przypadku wkładu wniesionego w pieniądzu wartość wydatku faktycznie poniesionego na objęcie wkładu jest tożsama z wartością wniesionego wkładu.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wartość wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów do spółki komandytowej wynosi 950.000 zł, z czego:

* 40.000 zł - wkład wniesiony w pieniądzu,

* 910.000 zł - wkład wniesiony w postaci aportu.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa wartość wkładu określona w umowie spółki na kwotę 910.000 zł, nie odpowiada jednak faktycznej ustalonej na dzień wniesienia aportu wartości przekazywanego w ramach aportu przedsiębiorstwa. Zgodnie z bilansem spółki wartość aktywów netto (czyli wartość aktywów pomniejszona o przypadające na nie zobowiązania) przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu wynosiła 797.048,65 zł. Wartość ta jest jednak wartością bilansową i zawiera elementy, które nie mogą być uznawane w rachunku podatkowym (np. odpisy aktualizujące).

Zdaniem Spółki w przypadku zdarzenia przeszłego aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej dla prawidłowego określenia faktycznego wydatku poniesionego w związku z wniesieniem wkładu (wydatku, który mógłby zostać uznany w rachunku podatkowym) konieczne jest skorygowanie wartości księgowej aktywów netto przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu z uwzględnieniem wartości podatkowej aktywów i pasywów. Tak ustalona wartość może być uznana za faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu.

Rozpoznając ewentualny przychód z tytułu wycofania części wkładów Wnioskodawca będzie więc uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

* 40.000 zł przypadających na wkład pieniężny w kwocie 40.000 zł, oraz

* wynikającej z proporcji w jakiej faktyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu

(ustalone w sposób opisany powyżej) pozostają do wartości wkładu, czyli 910.000 zł. Ustalona w ten sposób proporcja posłuży do określenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na wycofywaną część.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

* został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Trzeba również zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

* celowość - oznacza przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,

* zabezpieczyć - oznacza zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast

* zachować - oznacza pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz wpływać na obliczenie dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).

Z powyższego wynika, że kwestię zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozważać przede wszystkim w oparciu o ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika że Wnioskodawca zamierza wycofać ze Spółki komandytowej część wniesionych wkładów. Wniesienie wkładów do spółki osobowej nastąpiło najpierw w formie pieniężnej w wysokości 1.000 zł, następnie jako wkład niepieniężny w wysokości 910.000 zł oraz ponownie jako wkład pieniężny w wysokości 39.000 zł. Wycofanie części wkładu nastąpi poprzez wypłatę gotówkową. Zatem w niniejszej sprawie nie dochodzi do zwrotu przedmiotu wkładu, bowiem ze zwrotem mamy do czynienia tylko wtedy jeżeli zwracana jest ta sama rzecz, która była przedmiotem wkładu niepieniężnego. Ze zwrotem tej samej rzeczy możemy do czynienia tylko w przypadku rzeczy oznaczonych co do tożsamości, natomiast w przypadku pieniędzy mamy do czynienia z rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Zatem w przypadku wkładów pieniężnych nigdy nie będziemy mieli do czynienia ze zwrotem przedmiotu wkładu bowiem zwracana jest taka sama rzecz lecz nie ta sama. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia wysokości koszów uzyskania przychodu w związku z obniżeniem wkładu do spółki osobowej otrzymanego w formie pieniężnej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku powstaniem przychodu z tytułu otrzymania środków finansowych związanych z wycofaniem części wkładów wniesionych do spółki osobowej (spółki komandytowej), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, tj. o wydatki poniesione w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, będą to wydatki na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej powiększone o poniesione przez Wnioskodawcę nakłady przypadające na zwracaną część wkładu, które spełniać będą przesłanki wymienione w cyt. wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodu przypadającą na część zwracanego wkładu należy określić odrębnie do każdego z wnoszonych wkładów oraz proporcjonalnie do wysokości przychodu uzyskanego w związku z obniżeniem wkładu w spółce osobowej w stosunku wartości wniesionych wkładów. Każde bowiem wniesienie wkładu do spółki osobowej skutkowało podwyższeniem tego wkładu i stanowiło odrębną czynność prawną. W niniejszej sprawie obniżenie wysokości wkładu w spółce osobowej, niebędące zwrotem przedmiotu wkładu, powoduje powstanie przychodu związanego z każdą czynnością podwyższenia tego wkładu, dla którego należy odrębnie przypisać koszt jego uzyskania. O ile zatem przyporządkowanie kosztów wynikających z wniesionego wkładu pieniężnego proporcjonalnie do wysokości wycofanego wkładu jest prawidłowe, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że obliczając koszt uzyskania przychodu dla przychodu osiągniętego z wycofania części wkładu niepieniężnego należy brać pod uwagę wartość wkładu (910.000 zł). Taki sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów jest nieuprawniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu w odniesieniu do wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa będą zatem faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu wkładu (tzw. "koszt historyczny"), niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie przypadające na wartość zwracanego wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczanego we wniosku Nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.