2461-IBPB-1-2.4510.785.2016.1.KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 23 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu wypłaty części wkładu do spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu wypłaty części wkładu do spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także "Spółką") jest komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą V Sp.k. Spółka komandytowa została założona w 2010 r., a Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład pieniężny w kwocie 1.000 zł.

W 2011 r. Spółka podwyższyła wartość wkładu z kwoty 1.000 zł do kwoty 911.000 zł, tj. o kwotę 910.000 zł i pokryła go wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Wartość księgowa aktywów i pasywów wchodzących w skład wnoszonego do spółki przedsiębiorstwa (wartość aktywów netto, czyli wartość aktywów pomniejszona o przypadające na nie zobowiązania) była niższa od wartości objętego udziału i wynosiła 797.048,65 zł. W 2015 r. Wnioskodawca kolejny raz dokonał podwyższenia wkładu z kwoty 911.000 zł, do kwoty 950.000 zł, tj. o 39.000 zł i pokrył go wkładem pieniężnym. Wnioskodawca planuje wycofanie się z inwestycji w spółce komandytowej. Z uwagi na fakt, że wystąpienie Wnioskodawcy ze spółki komandytowej i jednorazowe wycofanie wniesionych wkładów skutkowałoby utratą płynności przez spółkę komandytową, Spółka planuje wycofać się z inwestycji etapami. Obecnie wspólnicy spółki komandytowej zamierzają podjąć uchwałę o częściowym zwrocie komandytariuszowi (Wnioskodawcy) wkładu w formie wypłaty gotówkowej. Możliwość zwrotu wspólnikowi części wkładu dopuszcza art. 112 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), a zwrot ten może być wypłacony w pieniądzu, niezależnie od tego czy wkład został wniesiony w pieniądzu czy w formie niepieniężnej. W przyszłości możliwe są dalsze obniżenia wkładu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy ze spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego przez niego wkładu będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) w sytuacji częściowego wycofania/obniżenia wkładu ze spółki komandytowej i jego wypłaty na rzecz komandytariusza, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają bezpośrednio regulacji dotyczących zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Do opodatkowania przychodów osiąganych przez spółki osobowe odnosi się art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), który stanowi, że w spółce osobowej, jako spółce transparentnej podatkowo, osiągane dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, tylko osobno przez każdego ze wspólników. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody i koszty ich uzyskania z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc i w spółce komandytowej) łączy się z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Ta zasada powoduje, że wspólnicy spółki osobowej rozpoznają przychody osiągane przez spółkę osobową, jak i koszty ich uzyskania memoriałowo. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy spółka osobowa dokonuje czy też nie dokonuje faktycznej wypłaty środków na rzecz wspólników. Zwrot wkładów, jak i częściowy zwrot wkładów, nie jest jednak dokładnie tym samym co przychód z udziału, który należny jest proporcjonalnie każdemu wspólnikowi, dlatego wprost nie możemy zastosować rozwiązań przewidzianych w tym artykule, choć wyznacza on ważną zasadę przyjętą w stosunku do spółek osobowych - zasadę memoriałowego opodatkowania osiąganych przez wspólników przychodów, które traktowane są przez ustawodawcę jak przychody osiągane z działalności gospodarczej.

Kolejnym zapisem u.p.d.o.p., w którym należy szukać wskazówek jak potraktować wycofanie części wkładu jest art. 12 ust. 4 pkt 3a. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

likwidacji spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów".

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., reguluje jednak wyłącznie skutki podatkowe dotyczące likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki, nie odnosi się wprost do kwestii wycofania części wkładu.

Pomimo, że kwestia opodatkowania wycofania części wkładów ze spółki osobowej nie jest uregulowana wprost to analiza zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. wskazuje jednak, że efekty podatkowe wypłat gotówki ze spółki osobowej na rzecz wspólników należy rozpatrywać dopiero w momencie utraty statusu wspólnika w spółce osobowej. Dokonywane w czasie gdy wspólnik pozostaje w spółce osobowej przepływy gotówki ze spółki do wspólnika są neutralne podatkowo. Wynika to wprost z ogólnej zasady memoriałowego rozpoznawania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej a pośrednio z zapisu art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

Artykuł ten, zwalniający z opodatkowania środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem wspólnika (ani też żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie zawiera żadnego zapisu, który pozwalałby w przypadku utarty statusu wspólnika na wyeliminowanie opodatkowania dokonanego przy częściowym obniżeniu wkładu. Gdyby przyjąć więc odmienne założenie, ze wycofanie części wkładu ze spółki osobowej skutkuje powstaniem przychodu, dochodziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników którzy wycofali się ze spółki osobowej jednorazowo (wtedy otrzymane środki pieniężne były by wolne od opodatkowania w granicach wyznaczonych przez art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.) i tych, którzy wycofali by się etapami, gdyż od częściowego obniżenia wkładu byliby zobowiązani zapłacić podatek dochodowy, a jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12), nie istnieje żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Stanowisko, że częściowy zwrot wkładów ze spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu prezentują także sądy administracyjne, czy to w ww. wyroku NSA, gdzie Sąd wskazał, że w ocenie Sądu intencją Ustawodawcy było by wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowanie wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Po 235/14), który stwierdza, że gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.

Na fakt, że sytuacja zwrotu części wkładu nie jest uregulowana w przepisach i w związku z tym istnieje konieczność posiłkowania się art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., zwrócił też uwagę NSA w u.p.d.o.p. wyroku z 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 103 § 1 k.s.h., do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W związku z tym należy wskazać, że w myśl art. 48 § 2 k.s.h., wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Zgodnie natomiast z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") nie określają wyraźnie zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. W tej sytuacji, skutki podatkowe takiej czynności należy określić z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b do przychodów nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

* wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jego zakres normowania obejmuje sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji uzyskania przysporzenia majątkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu dokonanym na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, bez występowania wspólnika z takiej spółki. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika że Wnioskodawca zamierza wycofać ze Spółki komandytowej część wniesionych wkładów. Wycofanie części wkładu nastąpi poprzez wypłatę gotówkową. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do środków pieniężnych otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej. W związku z powyższym, w przypadku wycofania części wkładu ze Spółki, dla Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu przychód. W niniejszej sprawie znajdzie bowiem zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...). W konsekwencji otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, tytułem zwrotu części wkładu w Spółce komandytowej, będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W zakresie pytań oznaczanych we wniosku Nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozprzęgnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.