2461-IBPB-1-1.4511.550.2016.2.NL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2016 r.), uzupełnionym 7 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.550.2016.1.NL wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 listopada 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników Spółki Jawnej. Spółka Jawna powstała na skutek przekształcenia ze spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), na podstawie uchwały z dnia 28 lipca 2011 r. Jeszcze w 2016 r. do spółki przystąpi trzeci wspólnik, natomiast Wnioskodawca (z uwagi na wiek) zamierza zakończyć działalność gospodarczą i po przystąpieniu do Spółki Jawnej trzeciego wspólnika Wnioskodawca zamierza wystąpić ze Spółki Jawnej na podstawie § 13 ust. 2 umowy spółki, zgodnie z którym wspólnik może również wystąpić ze spółki w drodze pisemnego porozumienia z pozostałymi wspólnikami w każdym czasie. Wspólnik planuje wystąpić ze Spółki Jawnej w dniu 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z § 13 ust. 3 umowy Spółki Jawnej, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki następuje rozliczenie z występującym wspólnikiem na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych, chyba że wspólnicy postanowią inaczej. W niniejszym stanie faktycznym, wobec braku innej decyzji wspólników, do rozliczenia z występującym wspólnikiem będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu spółek handlowych. I tak, niezależnie od tego, czy wspólnik występuje ze spółki na skutek wypowiedzenia czy w drodze porozumienia z pozostałymi wspólnikami, to zgodnie z art. 65 § 1-5 Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze Spółki Jawnej spowoduje obowiązek rozliczenia się z nim przez spółkę. Rozliczenie poprzedzi ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu oraz wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi będzie ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Udział kapitałowy wypłacany występującemu wspólnikowi obejmie zgodnie z ww. przepisami k.s.h. wartość wkładu wniesionego przez występującego wspólnika - Wnioskodawcę do spółki (1.000,00 zł) powiększoną o nadwyżkę majątkową/przyrost wartości zbywczej majątku spółki wynikającą z ww. bilansu, którą to nadwyżkę stworzy w szczególności wypracowany i pozostawiony w spółce zysk z lat ubiegłych oraz ewentualnie wzrost wartości składników jej majątku. Nadwyżka przypadająca na występującego wspólnika będzie rozdzielona stosownie do postanowień umowy spółki, powtarzających zapisy Kodeksu spółek handlowych (art. 51 § 1 k.s.h.). Tj. Wnioskodawcy, jako jednemu z trzech wspólników, będzie przysługiwało 33,33% udziału w majątku spółki. Udział kapitałowy zostanie wypłacony Wnioskodawcy w pieniądzu do dnia 31 grudnia 2016 r.

Należy dodatkowo wskazać, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Jawnej, uprzednio będącej Spółką Cywilną od początku jej istnienia, tj. od 6 grudnia 2005 r. W trakcie uczestniczenia w Spółce Cywilnej (przekształconej następnie w Spółkę Jawną) również na początku jej istnienia, część opodatkowanego zysku z działalności była przeznaczana przez wspólników, w tym Wnioskodawcę na inwestycje - budowę budynków wykorzystywanych do działalności spółki i zakup urządzeń technologicznych. Wspólnicy w ramach Spółki Cywilnej zaciągali kredyty na wzniesienie obiektów budowlanych i zakup urządzeń, a następnie kredyty te były spłacane z zysku osiąganego przez Spółkę Cywilną (potem Jawną). Zatem również w okresie istnienia Spółki Cywilnej, z zysków osiąganych i pozostawianych w ramach tej spółki, zwiększeniu ulegała wartość majątku wspólnego wspólników Spółki Cywilnej, który następnie, na skutek przekształcenia w trybie art. 26 § 4 k.s.h. stał się majątkiem Spółki Jawnej.

Wnioskodawca wybrał w 2016 r. sposób opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej tzw. "podatkiem liniowym" (19%). Po wystąpieniu ze Spółki Jawnej Wnioskodawca nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jak należy prawidłowo ustalić wysokość podatku dochodowego od środków pieniężnych, które mają zostać wypłacone wspólnikowi (Wnioskodawcy) w związku z jego wystąpieniem ze Spółki Jawnej na podstawie porozumienia z pozostałymi wspólnikami (tryb przewidziany w umowie Spółki Jawnej), które to środki będą obejmować równowartość wkładu kapitałowego wniesionego przez Wnioskodawcę przy zakładaniu spółki oraz przypadający na występującego wspólnika udział w majątku Spółki obliczony zgodnie z art. 65 § 1-5 k.s.h.?

2. Czy przy wyliczaniu kwoty, która zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) nie jest zaliczana do przychodu z działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia wspólnika (Wnioskodawcy) że Spółki, można uwzględnić udział tego wspólnika w zysku (nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania) z okresu funkcjonowania Spółki Cywilnej, z której powstała Spółka Jawna? Tj. uwzględnić zyski wypracowane i pozostawione przez wspólników w tym Wnioskodawcę w Spółce Cywilnej (majątku wspólnym jej wspólników), która następnie na podstawie art. 26 § 4 K.s.h, uległa przekształceniu w Spółkę Jawną, z której obecnie Wnioskodawca występuje?

3. Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem spłaty udziału kapitałowego w Spółce Jawnej będą stanowić dla niego przychód z działalności gospodarczej opodatkowany "podatkiem liniowym" stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę tej formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów, czy przychód ten będzie opodatkowany wedle skali?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f"), przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 powołanej ustawy stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, iż środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej przez wspólnika od spółki kwoty, przy obliczaniu przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki należy wyłączyć tę część wypłaconej kwoty, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych regulacji wynika, że wysokość osiągniętego przychodu z tytułu spłaty udziału kapitałowego w spółce jawnej należy ustalić w ten sposób, że od kwoty, którą Wnioskodawca otrzyma tytułem spłaty udziału kapitałowego należy odjąć kwotę jaka odpowiada jego udziałowi w zysku wypracowanym w ramach działalności spółki, który został już opodatkowany, a nie został mu wypłacony, zaś pozostał w majątku spółki (stał się majątkiem spółki), pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca przez stwierdzenie "wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce" rozumie wypłaty tej części zysku, która była faktycznie przekazywana na rzecz wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest przychodem ta część wypłacanej kwoty, która odpowiada udziałowi występującego wspólnika w dotychczasowym zysku spółki pomniejszona o kwoty już wypłacone temu wspólnikowi. Od 1 stycznia 2015 r. przepisy nakazują pomniejszać tę różnicę także o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu wystąpienia ze spółki można by określić następującym wzorem:

P = Kw - (Uzs - Uww - Nkup), gdzie:

P - przychód,

Kw - kwota wypłacona przy wystąpieniu wspólnika ze spółki,

Uzs - udział wspólnika w zyskach spółki,

Uww - udziały w zysku spółki dotychczas wypłacone wspólnikowi,

Nkup - wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W praktyce zatem prawidłowe obliczenie podatku dochodowego od środków pieniężnych, które mają zostać wypłacone wspólnikowi (Wnioskodawcy) w związku z jego wystąpieniem ze Spółki Jawnej może wyglądać w następujący sposób:

Ad. 2.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na żadne ograniczenia czasowe co do tego, od kiedy należy uwzględnić (przy wyliczaniu przychodu) udział występującego wspólnika w dotychczasowym zysku spółki, a zatem można sięgnąć aż do początku istnienia spółki (jeśli oczywiście dany wspólnik był od początku jej wspólnikiem, a tak jest w niniejszym przypadku). Art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy nie odnosi się bowiem wyłącznie do zysku wypracowanego w danym roku obrachunkowym, lecz dotyczy całego okresu działalności spółki. Skoro zatem ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia czasowego dla celów ustalania przychodu w rozumieniu powyższego przepisu to nie można go domniemywać.

W niniejszej sprawie Spółka Jawna powstała na skutek przekształcenia ze Spółki Cywilnej w trybie art. 26 § 4 k.s.h. Nastąpiło to w 2011 r., a więc w okresie obowiązywania art. 26 § 4 k.s.h. w brzmieniu, w którym ustawodawca już jednoznacznie przesądził, iż zarejestrowanie spółki cywilnej jako spółki jawnej było przekształceniem w rozumieniu k.s.h., z czym wiązała się zasada pełnej kontynuacji i konsekwentnie przyjęcie, że spółka jawna wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej (art. 26 § 5 k.s.h.). Spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych. Wstępując ex lege w stosunki materialnoprawne spółki cywilnej (wspólników spółki cywilnej) wstępuje też w stosunki procesowe, np. jako strona toczącego się już postępowania sądowego ze wszelkimi uprawnieniami strony, zachowaniem terminów, obowiązków dowodowych itp. Zdaniem Wnioskodawcy, z opisanej powyżej zasady kontynuacji, należy wywieść, iż przy wyliczaniu kwoty, która - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do przychodu z działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia wspólnika (Wnioskodawcy) ze Spółki - można uwzględnić udział tego wspólnika w uzyskanym przed wystąpieniem zysku (nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania) z okresu, gdy wspólnik prowadził działalności w ramach Spółki Cywilnej, tj. uwzględnić zyski wypracowane i pozostawione przez wspólników w tym Wnioskodawcę w ramach Spółki Cywilnej, która następnie na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. uległa przekształceniu w Spółkę (jawną), z której obecnie Wnioskodawca występuje.

Ad. 3.

Odnośnie trzeciego pytania, Wnioskodawca wskazuje, że z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów. Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej tzw. "podatkiem liniowym ", zatem dochód uzyskany z ww. tytułu będzie podlegał opodatkowaniu wg 19% stawki, stosownie do art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołała interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 19 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1420/14/JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Ponadto w myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, a nie ta spółka. Dochody spółki jawnej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem tej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.,), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z przepisów tych wynika więc, że, co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

* wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

* nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz

* pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników Spółki Jawnej. Spółka Jawna powstała na skutek przekształcenia ze spółki cywilnej. Jeszcze w 2016 r. do spółki przystąpi trzeci wspólnik, natomiast Wnioskodawca (z uwagi na wiek) zamierza zakończyć działalność gospodarczą i po przystąpieniu do Spółki Jawnej trzeciego wspólnika Wnioskodawca zamierza wystąpić ze Spółki Jawnej na podstawie § 13 ust. 2 umowy spółki, zgodnie z którym wspólnik może również wystąpić ze spółki w drodze pisemnego porozumienia z pozostałymi wspólnikami w każdym czasie. Wspólnik planuje wystąpić ze Spółki Jawnej w dniu 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z § 13 ust. 3 umowy Spółki Jawnej, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki następuje rozliczenie z występującym wspólnikiem na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych, chyba że wspólnicy postanowią inaczej. W niniejszym stanie faktycznym, wobec braku innej decyzji wspólników, do rozliczenia z występującym wspólnikiem będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu spółek handlowych. I tak, niezależnie od tego, czy wspólnik występuje ze spółki na skutek wypowiedzenia czy w drodze porozumienia z pozostałymi wspólnikami, to zgodnie z art. 65 § 1-5 Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze Spółki Jawnej spowoduje obowiązek rozliczenia się z nim przez spółkę. Rozliczenie poprzedzi ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu oraz wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi będzie ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Udział kapitałowy wypłacany występującemu wspólnikowi obejmie zgodnie z ww. przepisami k.s.h. wartość wkładu wniesionego przez występującego wspólnika - Wnioskodawcę do spółki (1.000,00 zł) powiększoną o nadwyżkę majątkową/przyrost wartości zbywczej majątku spółki wynikającą z ww. bilansu, którą to nadwyżkę stworzy w szczególności wypracowany i pozostawiony w spółce zysk z lat ubiegłych oraz ewentualnie wzrost wartości składników jej majątku. Nadwyżka przypadająca na występującego wspólnika będzie rozdzielona stosownie do postanowień umowy spółki, powtarzających zapisy Kodeksu spółek handlowych (art. 51 § 1 k.s.h.). Tj. Wnioskodawcy, jako jednemu z trzech wspólników, będzie przysługiwało 33,33% udziału w majątku spółki. Udział kapitałowy zostanie wypłacony Wnioskodawcy w pieniądzu do dnia 31 grudnia 2016 r. Należy dodatkowo wskazać, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Jawnej, uprzednio będącej Spółką Cywilną od początku jej istnienia, tj. od 6 grudnia 2005 r. W trakcie uczestniczenia w Spółce Cywilnej (przekształconej następnie w Spółkę Jawną) również na początku jej istnienia, część opodatkowanego zysku z działalności była przeznaczana przez wspólników, w tym Wnioskodawcę na inwestycje - budowę budynków wykorzystywanych do działalności spółki i zakup urządzeń technologicznych. Wspólnicy w ramach Spółki Cywilnej zaciągali kredyty na wzniesienie obiektów budowlanych i zakup urządzeń, a następnie kredyty te były spłacane z zysku osiąganego przez Spółkę Cywilną (potem Jawną). Zatem również w okresie istnienia Spółki Cywilnej, z zysków osiąganych i pozostawianych w ramach tej spółki, zwiększeniu ulegała wartość majątku wspólnego wspólników Spółki Cywilnej, który następnie, na skutek przekształcenia w trybie art. 26 § 4 k.s.h. stał się majątkiem Spółki (Jawnej). Wnioskodawca wybrał w 2016 r. sposób opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej tzw. "podatkiem liniowym" (19%). Po wystąpieniu ze Spółki Jawnej Wnioskodawca nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (również przed jej przekształceniem) i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot (w tym również otrzymanych z tytułu udziału w spółce cywilnej przed jej przekształceniem w spółkę jawną), która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej tzw. "podatkiem liniowym", zatem dochód uzyskany z ww. tytułu będzie podlegał opodatkowaniu wg 19% stawki, stosownie do art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.