2461-IBPB-1-1.4511.534.2016.1.EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 22p-w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania powyżej 15.000 zł w formie kompensaty możliwe będzie zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 22p-w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania powyżej 15.000 zł w formie kompensaty możliwe będzie zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka zajmuje się zakupem i sprzedażą materiałów budowlanych, a także inną działalnością gospodarczą, np. usługami marketingowymi, usługami szkoleniowymi. Najczęściej za dostarczany towar, czy też wykonywane dla Spółki usługi, płatność następuje przelewem bankowym. Zdarza się jednak, że dokonywane są kompensaty, kiedy spółka jawna z jednym kontrahentem ma w tym samym czasie należności i zobowiązania. Takie rozliczenie przeprowadzane jest w porozumieniu z kontrahentem, uzgadniając z nim wartość dokonanej kompensaty i wystawiając w tym celu stosowną notę. W treści noty wymienione są numery dokumentów, które podlegają kompensacie.

Poniżej Wnioskodawca opisał typowe przypadki, kiedy będzie dokonywał kompensaty:

* dostawca towaru (spółka A) w marcu dostarczy Wnioskodawcy pierwszą partię towaru o wartości 200.0000 zł z 60 dniowym terminem płatności,

* dostawca towaru (spółka A) w kwietniu dostarczy Wnioskodawcy drugą partię towaru o wartości 300.000 zł z 30 dniowym terminem płatności. W drugiej partii towaru część o wartości 50.000 zł będzie uszkodzona, Wnioskodawca zwróci wadliwą partię towaru o wartości 50.000 zł w ramach reklamacji w tym samym miesiącu, a dostawca (spółka A) wystawi na tą okoliczność fakturę korygująca, ale za zwrócony towar nie przeleje pieniędzy. Fakturę tą Wnioskodawca odbierze w kwietniu.

* dla spółki A, w kwietniu Wnioskodawca wykona zgodnie z umową usługę marketingową o wartość 30.000 zł, zaakceptowaną przez kontrahenta i wystawi stosowaną fakturę z 30 dniowym termin płatności,

* ponieważ w marcu Wnioskodawca przekroczył uzgodnioną w umowie wartość sprzedaży towarów zakupionych w spółce A, na początku kwietnia spółka A wystawi Wnioskodawcy fakturę korygującą dotyczącą jego zakupów marcowych uwzględniającą rabat za wykonanie planu sprzedaży w marcu w wysokości 25.000 zł. Spółka A nie dokona przelewu na konto Wnioskodawcy w związku z naliczonym rabatem.

W miesiącu maju dotrzymując terminów płatności związanych z marcową i kwietniową dostawą towarów Wnioskodawca wykona przelew na rzecz spółki A na kwotę będącą sumą wartości pierwotnej dostawy towarów z marca i kwietnia pomniejszoną o wartości z faktur korygujących wstawionych przez spółkę A i o wartość usługi marketingowej na rzecz spółki A, to jest na łączną kwotę 395.000 zł. Na wartości pomniejszające (50.000 zł, 30.000 zł i 25.000 zł) wystawi notę kompensacyjną.

W miesiącu marcu, kwietniu i maju Wnioskodawca sprzeda cały pełnowartościowy towar zakupiony w spółce A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę zapisy art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca będzie mógł uznać za koszt uzyskania przychodu na dzień 31 maja 2016 r. całą wartość zakupionego pełnowartościowego towaru od spółki A w miesiącu marcu i kwietniu, który następnie sprzeda mimo, że nie całe zobowiązanie zostanie przez niego zapłacone za pośrednictwem rachunku płatniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, cała wartość zakupionego pełnowartościowego towaru, który następnie spółka jawna sprzeda będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu. Artykuł 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do artykułu 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W artykule tym z kolei jest mowa o dokonywaniu lub przyjmowaniu płatności za pomocą rachunku płatniczego. Dokonując rozliczenia zobowiązań ze spółką A Wnioskodawca nie postąpi niezgodnie z zapisami artykułu 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bo w ogóle nie dokona płatności na kwotę 105.000 zł. Wnioskodawca rozliczy zobowiązania bez użycia rachunku płatniczego ale i też bez płatności gotówkowej kompensując wzajemne należności i zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków uregulowanych przez Wnioskodawcę w formie kompensaty, których wartość przekraczała będzie 15.000 zł w związku z dodaniem do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 22p. Tym samym, tut. Organ nie odniósł się do możliwości oraz momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Instytucja kompensaty (potrącenia) została uregulowana w art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: "k.c."). Stosownie do art. 498 § 1 i § 2 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 k.c., stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Z powyższego wynika, że wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. przepis art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z znowelizowanym brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazują, że podatnicy nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatków przekraczających kwotę 15.000 zł w stosunku do których płatność następować będzie z pominięciem rachunku płatniczego. Ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji jednoznacznie wskazał, że Proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmian, które mają na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (...). Przy czym, zauważyć należy, że ww. regulacjach wyraźnie jest mowa o "płatnościach", a nie innych formach regulowania zobowiązań. Ponieważ zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia zasadnym jest odniesienie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Pojęcie "płatność" oznacza "wpłacenie należności", "należność" zaś to "kwota, którą należy komuś wypłacić" natomiast "kwota" to "pewna suma pieniędzy" - zatem należy przyjąć, że "płatność" to uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka ta zajmuje się zakupem i sprzedażą materiałów budowlanych, a także inną działalnością gospodarczą, np. usługami marketingowymi, usługami szkoleniowymi. Najczęściej za dostarczany towar, czy też wykonywane usługi, płatność następuje przelewem bankowym. Zdarza się jednak, że dokonywane są również kompensaty, kiedy spółka jawna z jednym kontrahentem ma w tym samym czasie należności i zobowiązania. Takie rozliczenie przeprowadzane jest w porozumieniu z kontrahentem, uzgadniając z nim wartość dokonanej kompensaty i wystawiając w tym celu stosowną notę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywanie kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych, a więc nie może być utożsamiane z pojęciem płatności. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca w drodze kompensaty będzie regulował wzajemne należności i zobowiązania z kontrahentami w kwocie przewyższającej 15.000 zł to, o ile w istocie poniesione wydatki będą spełniać przesłanki uznania ich za koszty podatkowe, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć całą wartość zakupionego pełnowartościowego towaru, który następnie zostanie sprzedany do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, regulowanie przez Wnioskodawcę wzajemnych wierzytelności z kontrahentami w formie kompensaty spowoduje, że wyłączenie określone w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.