2461-IBPB-1-1.4511.505.2016.1.BK - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku szkoleń prowadzonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 6 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku szkoleń prowadzonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku szkoleń prowadzonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi od niedawna jednoosobową działalność gospodarczą polegającą głównie na prowadzeniu specjalistycznych technicznych szkoleń dla różnych klientów za pośrednictwem firmy, która takie szkolenia opracowuje, oferuje i sprzedaje. Należne podatki rozlicza na zasadach ogólnych, według skali podatkowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności polegającej na:

a. Prowadzeniu - w formie wykładów i ćwiczeń - szkoleń opracowanych i przygotowanych przez firmę pośredniczącą. Z powodu różnorodności klientów, doświadczenia uczestników oraz wykonywanych przez nich zadań, każde takie szkolenie ma bardzo indywidualny charakter mimo używania standardowych materiałów szkoleniowych dla danego rodzaju szkolenia.

b. Przygotowaniu, na potrzeby klienta i prowadzeniu w formie jednego lub kilku wykładów, szkoleń opracowanych na specjalne zamówienie klienta. Tworzeniem i kompilowaniem materiałów dla takich szkoleń Wnioskodawca zajmuje od kilku dni do kilku tygodni; szkolenia przeprowadzane są raz lub kilka razy.

c. Przygotowywaniu i prowadzeniu własnych szkoleń, które firma pośrednicząca oferuje i sprzedaje różnym klientom. Czynności zawierają opracowanie i stworzenie własnych materiałów szkoleniowych.

d. Tworzeniu materiałów szkoleniowych w formie skryptów, prezentacji, plików komputerowych do ćwiczeń, itp. które są następnie używane w różnego rodzaju szkoleniach, prowadzonych przez Wnioskodawcę lub inne współpracujące z firmą pośredniczącą podmioty.

Istotne elementy stanu faktycznego przedstawiono również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że kilka lat temu, pracując na podstawie umowy o pracę w firmie oferującej bardzo podobnego typu szkolenia, firma ta otrzymała - po dokładnym opisie prowadzonej działalności - od Ministerstwa Kultury i Sztuki (obecnie: Kultury i Dziedzictwa Narodowego) informację, że takie "wykłady" są przedmiotem prawa autorskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy tego rodzaju działalności przy obliczaniu podatku dochodowego można zastosować 50% koszty uzyskania (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dla przychodów uzyskanych za fakt przygotowania i/lub przeprowadzenia szkolenia i/lub stworzenia materiałów szkoleniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, według ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci (art. 1 pkt 1 tej ustawy). Ze względu na różnorodność szkolonych grup, ich doświadczenie, zestaw wybieranych każdorazowo materiałów szkoleniowych, każdy przypadek przeprowadzenia szkolenia ma zdecydowanie "indywidualny charakter".

Dodatkowo: kilka lat temu, pracując na podstawie umowy o pracę w firmie oferującej bardzo podobnego typu szkolenia, firma ta otrzymała - po dokładnym opisie prowadzonej działalności - od Ministerstwa Kultury i Sztuki (obecnie: Kultury i Dziedzictwa Narodowego) informację, że takie "wykłady" są przedmiotem prawa autorskiego.

W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że ściśle określona i oznaczona na fakturze część sprzedaży usługi, otrzymywana za fakt przygotowania i/lub przeprowadzenia szkolenia i/lub stworzenia materiałów szkoleniowych może być rozliczana zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z ograniczeniami wynikającymi z art. 22 ust. 9a tej ustawy) również przez osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu, oferowaniu oraz sprzedaży szkoleń i materiałów szkoleniowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego stanu faktycznego, jest wyłącznie możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku szkoleń prowadzonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Niemniej jednak w celu dokonania prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest również odniesienie się do kwestii ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze wskazanych we wniosku usług szkoleniowych, albowiem sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od źródła przychodów, w ramach którego koszty te powstają. Przy czym, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są wg różnych zasad właściwych dla tych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się

w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji).

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, że prawa majątkowe wymienione zostały w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odrębnym źródle przychodów) nie oznacza, że przychody z nich osiągnięte przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą stanowić przychodów z tej działalności, jednakże określenie właściwego źródła jest niezbędne do zastosowania odpowiednich przepisów warunkujących możliwość uznania kosztów podatkowych.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego zauważyć należy, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na prowadzeniu specjalistycznych technicznych szkoleń dla różnych klientów, za pośrednictwem firmy, która takie szkolenia opracowuje, oferuje i sprzedaje. Należne podatki rozlicza według "zasad ogólnych" (skali podatkowej). Działalność ta polega m.in. na prowadzeniu w formie wykładów i ćwiczeń szkoleń opracowanych i przygotowanych przez firmę pośredniczącą, przygotowaniu na potrzeby klienta szkoleń opracowanych na specjalne zamówienie klienta, w tym tworzenie i kompilowanie materiałów, przygotowaniu i prowadzeniu własnych szkoleń oferowanych dalszym klientom oraz tworzenie materiałów szkoleniowych w formie skryptów, prezentacji, plików komputerowych do ćwiczeń, które następnie używane są na szkoleniach. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby prowadząc szkolenia, czy przygotowując materiały do dalszych szkoleń, udzielał on licencji, czy też przenosił prawa autorskie do opracowań na pośrednika.

Mając na względzie wskazane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że skoro z tytułu wykonania umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie rozliczane na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania do tych przychodów 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem tego przepisu, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 12 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ww. ustawy nie mają zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 14, a zatem uzyskanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.