2461-IBPB-1-1.4511.488.2016.2.ZK - Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym 9 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków, o których mowa we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków, o których mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.488.2016.1.ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 listopada 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1999 r. aktem darowizny Wnioskodawca otrzymał od rodziców budynek magazynowy, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych firmy i jest amortyzowany 10% stawką. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić remont polegający na:

* wymianie części frontowej ogrodzenia - koszt 4.500 zł,

* wymianie bramy wjazdowej na bramę przesuwną z silnikiem - koszt 7.000 zł,

* wymianie bramy do magazynu w budynku na bramę z silnikiem - koszt 3.200 zł.

Wymiana wyżej wymienionych elementów będzie przeprowadzona, ponieważ stare w wyniku długoletniej eksploatacji nie są w stanie dłużej spełniać swoich funkcji, a ich naprawa jest nieopłacalna.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 listopada 2016 r. wskazano m.in., że:

1. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 1992 r. Aktualnie przedmiotem działalności jest handel hurtowy artykułami przemysłowymi (głównie art. szkolne i biurowe).

2. Budynek, o którym mowa we wniosku to typowy budynek magazynowy o pow. 200 m², rok budowy 1960, wybudowany przez Ogrodniczą Spółdzielnię jako punkt skupu warzyw i owoców. Nie jest i nie był nigdy budynkiem mieszkalnym (na działce nie ma też budynku mieszkalnego), usytuowany w X. Do ewidencji środków trwałych wprowadzony został 20 maja 1999 r., jako budynek magazynowy, amortyzowany 10% stawką. W tym czasie Wnioskodawca prowadził sklep spożywczo-przemysłowy w Y (w innym budynku i na innej działce). Budynek magazynowy, o którym mowa we wniosku wykorzystywał jako dodatkowy magazyn dla sklepu. W 2004 r. Wnioskodawca sprzedał sklep w Y i całą działalność przeniósł do X. Od tego czasu budynek magazynowy w X wynajmował innym firmom. W tym okresie budynek nie był remontowany. W grudniu 2015 r. firma wynajmująca wypowiedziała umowę najmu ze względu na kiepski stan wizualny budynku (stan elewacji i ogrodzenia). Poszukiwania nowego najemcy nie przynosiły efektów. W maju 2016 r. Wnioskodawca znalazł nowego najemcę (najem długoterminowy). Najemca postawił jednak warunki, że do końca tego roku Wnioskodawca zobowiąże się wymienić frontową część ogrodzenia budynku, bramę wjazdową na teren obiektu oraz bramę wjazdową do budynku. Ogrodzenie było już w kiepskim stanie wizualnym (korozja elementów - słupki, siatka) i nie zapewniało też należytej ochrony obiektu oraz terenu wokół obiektu. Brama wjazdowa wykonana w latach 80, zamykana na łańcuch, częściowo skorodowana również wymagała wymiany. Zamykanie bramy wymagało sporej siły fizycznej i było bardzo uciążliwe szczególnie w przypadku jej obsługi przez kobiety. Brama wjazdowa do budynku też wymagała naprawy i renowacji (ciężka metalowa brama z opadniętymi zawiasami była uciążliwa w codziennej eksploatacji). Cały budynek też nie wyglądał zachęcająco dla potencjalnych klientów. Ponieważ najemca ze swojej strony zobowiązał się zadbać o wnętrze budynku oraz cały teren wokół obiektu, dlatego Wnioskodawca przystał na jego propozycję i zobowiązał się przeprowadzić konieczny remont, który jest przedmiotem wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, działania przedstawione we wniosku mają typowy charakter remontowy, a wszelkie koszty z tym związane są poniesione w celu zachowania źródła przychodów. Efektem tych działań nie jest zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, ale odtworzenie jego stanu pierwotnego utraconego w wyniku ciągłej eksploatacji budynku. Wszelkie wydatki poniesione na ten cel powinny stanowić koszt w momencie ich poniesienia.

3. Ogrodzenie budynku nie stanowi oddzielnego środka trwałego.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku poniesionych wydatków nie nastąpi ulepszenie budynku magazynowego. Nastąpi jedynie odtworzenie jego stanu pierwotnego utraconego w wyniku eksploatacji.

5. W wyniku poniesionych nakładów nie nastąpi wzrost wartości użytkowej, ani budynku ani ogrodzenia. Nie zmienią się też koszty ich eksploatacji. Odtworzony zostanie jedynie stan pierwotny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione koszty związane z remontem mogę zaliczyć w całości w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że przeprowadzony remont ma charakter odtworzeniowy, tzn. przywraca pierwotne cechy użytkowe obiektu, to poniesione koszty może zaliczyć w całości w koszty działalności firmy, w momencie ich poniesienia. Do przeprowadzenia remontu użyte zostaną elementy stosowane obecnie powszechnie w budownictwie, tzn. zgodnie z postępem technicznym (zastąpienie bram otwieranych ręcznie na bramy otwierane silnikiem). W wyniku remontu zostaną zachowane poprzednie wartości użytkowe środka trwałego i nie nabędzie on nowych funkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Powyższe oznacza, że wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z cyt. powyższego art. 22g ust. 17 ww. ustawy wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, co do zasady podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

W odniesieniu do wydatków na środek trwały co do zasady, wydatki na jego remont, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie podlegają zaliczeniu do jego wartości początkowej (nie powiększają jej). Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel hurtowy artykułami przemysłowymi. Posiada budynek magazynowy, wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych firmy i amortyzowany 10% stawką. Budynek ten początkowo wykorzystywany jako dodatkowy magazyn, od 2004 r. był wynajmowany innym firmom. W tym okresie budynek nie był remontowany. W grudniu 2015 r. firma wynajmująca wypowiedziała umowę najmu ze względu na kiepski stan wizualny budynku (stan elewacji i ogrodzenia). Poszukiwania nowego najemcy nie przynosiły efektów. W maju 2016 r. Wnioskodawca znalazł nowego najemcę (najem długoterminowy), który postawił jednak warunek, aby do końca tego roku Wnioskodawca wymienił frontową część ogrodzenia budynku, bramę wjazdową na teren obiektu oraz bramę wjazdową do budynku. Wymiana tych elementów jest konieczna, ponieważ stare w wyniku długoletniej eksploatacji nie są w stanie dłużej spełniać swoich funkcji, a ich naprawa jest nieopłacalna. Działania te mają typowy charakter remontowy. Ich efektem nie jest zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, ale odtworzenie jego stanu pierwotnego utraconego w wyniku ciągłej eksploatacji budynku. Ogrodzenie budynku nie stanowi oddzielnego środka trwałego.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego sprawy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie wskazane we wniosku prace będą miały na celu wyłącznie odtworzenie pierwotnego stanu technicznego budynku magazynowego (ogrodzenie nie stanowi odrębnego składnika majątku), a w wyniku ich przeprowadzenia nie nastąpi wzrost wartości użytkowej tego środka trwałego, to wydatki poniesione w związku z ich przeprowadzeniem, jako wydatki remontowe, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, w momencie ich poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że powyższa kwestia może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.