2461-IBPB-1-1.4511.14.2017.1.NL - Moment zaliczenia do koszów uzyskania przychodu wartości gruntu przekazanego gminie na inwestycję drogową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2016 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 2 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntu przejętego przez Gminę Miejską na realizację inwestycji drogowej, dla której Wnioskodawca zrzeka się odszkodowania - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntu przejętego przez Gminę Miejską na realizację inwestycji drogowej, dla której Wnioskodawca zrzeka się odszkodowania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2016 r. prowadzi pełne księgi rachunkowe.

Prowadzona działalność deweloperska polega na wznoszeniu budynków mieszkalnych i niemieszkalnych a następnie sprzedaży nieruchomości, dla których funkcjonowanie jest ściśle uzależnione od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych.

Obecnie dla realizowanej inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługowymi, garażami podziemnymi i drogami wewnętrznymi (dalej: "inwestycja niedrogowa") w celu zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania koniecznym jest wybudowanie drogi publicznej na odcinku wzdłuż nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja niedrogowa. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego na części swojej nieruchomości i nieruchomościach sąsiadujących należących do innych właścicieli, toczy się procedura zmierzająca do uzyskania decyzji ZRID (na rzecz Gminy Miejskiej - Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu).

Wnioskodawcę łączy z Gminą Miejską umowa zawarta w związku z koniecznością rozbudowy drogi publicznej, spowodowana realizacją ww. inwestycji niedrogowej w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych zgodnie, z którą Wnioskodawca zobowiązany jest do:

* sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,

* przygotowania kompletnego wniosku w imieniu ZIKIT w celu uzyskania decyzji ZRID, o której mowa w art. 11d ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

* uiszczenia odszkodowania należnego podmiotom trzecim,

* zrealizowania inwestycji drogowej, jako generalny realizator i inwestor zastępczy ZIKIT.

Zawierając umowę z Gminą Miejską w - ZIKIT na warunkach w niej wskazanych Wnioskodawca - jako inwestor ma na swój koszt zaprojektować, zrealizować i przekazać inwestycję drogową (na odcinku równoległym wzdłuż swojej nieruchomości, na których prowadzona jest inwestycja niedrogowa), w tym pokryć koszty odszkodowań na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod inwestycję drogową.

Wybudowanie drogi (infrastruktury drogowej) zapewni dostęp do budynków mieszkalnych i lokali niemieszkalnych budowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja drogowa jest ściśle związana z prowadzoną inwestycją niedrogową dla której uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budowanych lokali o przeznaczeniu mieszkalnym i niemieszkalnym jest uzależniona od istnienia powiązań z drogą publiczną. Wykonanie infrastruktury drogowej na nieruchomościach będzie następowało na podstawie ostatecznej decyzji ZRID, a więc po przejęciu (na mocy prawa) własności tych nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej, będzie więc wykonywane na nieruchomościach nienależących do Wnioskodawcy. Przeniesienie infrastruktury drogowej na rzecz Gminy nastąpi nieodpłatnie na podstawie protokołu odbioru.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość gruntu przejętego przez Gminę na realizację inwestycji drogowej, dla której Wnioskodawca zrzeka się odszkodowania, będzie uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie wydania decyzji administacyjnej w części odpowiadającej wartości ilości przejętego gruntu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość gruntu odpowiadająca proporcjonalnie kosztowi ilości powierzchni przejętej na podstawie decyzji administracyjnej ZRID pod inwestycje drogową związaną z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją główną - niedrogową jaką jest "budowa dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługowymi, garażami podziemnymi i drogami wewnętrznymi", która przyczyni się w przyszłości do osiągnięcia przychodów, w dacie wydania decyzji ZRID (przejęcia ich przez Gminę Miejską), będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Bez poniesienia wydatków na inwestycje drogową oraz bez przejęcia gruntów niemożliwe byłoby uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, a tym samym doprowadzenia do sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych w realizowanej inwestycji głównej. Wnioskodawca zrzekając się odszkodowania za przejętą część nieruchomości gruntowej nie działa w zamiarze obdarowania Gminy Miejskiej (nie ma więc zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych), a jedynie spełni warunki konieczne do realizacji inwestycji drogowej, niezbędnej dla uzyskania pozwolenia na użytkowanie dwóch budynków wielorodzinnych, tym samym pozwoli na dokonanie sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji głównej. Tak więc zrzeczenie się odszkodowania wobec Gminy Miejskiej za przejętą część gruntów ściśle i nierozerwalnie związana jest z realizowaną inwestycją deweloperską Wnioskodawcy a zatem nie jest w rzeczywistości nieodpłatna, lecz wiąże się z uzyskaniem konkretnych korzyści m.in. w postaci uzyskania pozwolenia na użytkowanie swojej inwestycji (budowy dwóch budynków wielorodzinnych), możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali. Zgodnie więc z art. 23 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uważa się za koszty wydatków na nabycie gruntów, przy czym wydatek na ich nabycie jest kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych gruntów. Decyzją administracyjną Gmina przejmie grunt, zaś odpłatnością jaką Wnioskodawca uzyska w przyszłości w zamian będą przychody generowane w ramach prowadzonej działalności ze zbycia lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Stąd też Wnioskodawca ma prawo uznać wydatek poniesiony na nabycie gruntów przejętych przez Gminę, pod datą otrzymania decyzji administracyjnej ZRID jako nierozerwalnie związany z osiąganiem przychodów, w związku z tym stanowi koszt pośredni uzyskania przychodów (art. 22 ust. 5c i 5d ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami bez możliwości przyporządkowania, do konkretnego przychodu, ale konieczny do poniesienia).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-384/12-8/PM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 sierpnia 2008 r., Znak: IBPB3/423-438/08/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntu przejętego przez Gminę Miejską na realizację inwestycji drogowej, dla której Wnioskodawca zrzeka się odszkodowania jest prawidłowe, w zakresie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzałyby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny, czy pozostaje on nie tylko w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również czy nie stanowi wydatku przeznaczonego w głównej mierze na potrzeby osobiste podatnika lub osób trzecich.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że określony wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą. Od 1 stycznia 2016 r. prowadzi pełne księgi rachunkowe. Prowadzona działalność deweloperska polega na wznoszeniu budynków mieszkalnych i niemieszkalnych a następnie sprzedaży nieruchomości, dla których funkcjonowanie jest ściśle uzależnione od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. Obecnie dla realizowanej inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługowymi, garażami podziemnymi i drogami wewnętrznymi w celu zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania koniecznym jest wybudowanie drogi publicznej na odcinku wzdłuż nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja niedrogowa. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego na części swojej nieruchomości i nieruchomościach sąsiadujących należących do innych właścicieli, toczy się procedura zmierzająca do uzyskania decyzji ZRID (na rzecz Gminy Miejskiej - Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu).

Wnioskodawcę łączy z Gminą Miejską umowa zawarta w związku z koniecznością rozbudowy drogi publicznej, spowodowana realizacją ww. inwestycji niedrogowej w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych zgodnie, z którą Wnioskodawca zobowiązany jest do:

* sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,

* przygotowania kompletnego wniosku w imieniu ZIKIT w celu uzyskania decyzji ZRID, o której mowa w art. 11d ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

* uiszczenia odszkodowania należnego podmiotom trzecim,

* zrealizowania inwestycji drogowej, jako generalny realizator i inwestor zastępczy ZIKIT.

Zawierając umowę z Gminą Miejską - ZIKIT na warunkach w niej wskazanych Wnioskodawca - jako inwestor ma na swój koszt zaprojektować, zrealizować i przekazać inwestycję drogową (na odcinku równoległym wzdłuż swojej nieruchomości, na których prowadzona jest inwestycja niedrogowa), w tym pokryć koszty odszkodowań na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod inwestycję drogową. Wybudowanie drogi (infrastruktury drogowej) zapewni dostęp do budynków mieszkalnych i lokali niemieszkalnych budowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja drogowa jest ściśle związana z prowadzoną inwestycją niedrogową dla której uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budowanych lokali o przeznaczeniu mieszkalnym i niemieszkalnym jest uzależniona od istnienia powiązań z drogą publiczną. Wykonanie infrastruktury drogowej na nieruchomościach będzie następowało na podstawie ostatecznej decyzji ZRID, a więc po przejęciu (na mocy prawa) własności tych nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej, będzie więc wykonywane na nieruchomościach nienależących do Wnioskodawcy. Przeniesienie infrastruktury drogowej na rzecz Gminy nastąpi nieodpłatnie na podstawie protokołu odbioru. Wnioskodawca zrzeknie się odszkodowania za przejęty przez Gminę grunt.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro (jak wynika z wniosku) zrzeczenie się odszkodowania wobec Gminy Miejskiej za przyjętą część gruntów jest ściśle i nierozerwalnie związana z realizacją inwestycji deweloperskiej Wnioskodawcy i wiąże się z uzyskaniem konkretnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie swojej inwestycji (budowanych budynków wielorodzinnych) możliwości prowadzenia działalności gospodarczej oraz osiągnięcie przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali w ramach tej działalności, to wydatki poniesione na nabycie tej części gruntu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów jako pośrednio związane z uzyskaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie (jak wskazał Wnioskodawca) w dacie wydania decyzji ZRID, lecz w dacie poniesienia ww. wydatków.

W myśl bowiem art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem datą poniesienia wskazanego we wniosku wydatku, będzie dzień na który ujęto ten wydatek jako koszt w księgach rachunkowych. Nie wykluczone jest jednak, że dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych może pokrywać się z datą wydania decyzji ZRID.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntu przejętego przez Gminę Miejską na realizację inwestycji drogowej, dla której Wnioskodawca zrzeka się odszkodowania uznano za prawidłowe;

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów uznano za nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że to na Wnioskodawcy, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te mieć będą z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania. Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.