2461-IBPB-1-1.4510.389.2016.2.BK - Uzyskanie przez klinikę przychodu w postaci sprzedaży pakietów zabiegowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 13 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 13 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia przychodu podatkowego. Pismem z 6 grudnia 2016 r. Znak: 1061-IPTPB3.4510.34.2016.1.PW Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przekazał ww. wniosek do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej do załatwienia zgodnie z właściwością. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.389.2016.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 lutego 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca/Spółka") prowadzi internetowy portal medyczny (dalej: "Portal"), na którym umieszczane są oferty specjalistycznych klinik (dalej: "Kliniki") na wykonanie określonych zabiegów z zakresu m.in. stomatologii, chirurgii ogólnej, chirurgii plastycznej, laryngologii, okulistyki, kardiologii, urologii, onkologii (dalej: "Zabiegi").

Część z Zabiegów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze (tj. Kliniki) lub w ramach wykonywania zawodów:

* lekarza i lekarza dentysty,

* pielęgniarki i położnej,

* medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),

* psychologa

(dalej: "Zabiegi Lecznicze").

Obecny model finansowy Spółki polega na tym, że za każdy wykonany Zabieg na rzecz klienta indywidualnego (dalej: "Pacjent"), który znalazł ofertę za pośrednictwem Portalu, Spółka otrzymuje od Kliniki prowizję.

W celu zwiększenia przychodów oraz poszerzenia oferty Spółki, rozważane jest wprowadzenie odrębnych zasad rozliczania z Klinikami (obok dotychczasowego), w taki sposób, by w miejsce wynagrodzenia prowizyjnego wprowadzić możliwość sprzedaży przez Spółkę Zabiegów Pacjentom, przy uprzednim zakupie Zabiegów przez Spółkę od Klinik z rabatem.

Zakładany model sprzedaży jest następujący:

1. Spółka kupuje od Klinik Zabiegi z rabatem wraz z odroczonym terminem płatności (30% ceny płacone jest od razu, reszta w okresie późniejszym). Wskazane 30% ceny płacone jest na podstawie faktury zaliczkowej lub proforma, wystawionej przez Klinikę,

2. zakup dotyczyć będzie różnych Zabiegów na określoną sumaryczną kwotę pieniędzy (np. 100.000 j.p.) bez wyodrębniania konkretnych rodzajów Zabiegów. Ewentualnie, zakup dotyczyć będzie tylko jednego rodzaju Zabiegów, ale bez wskazania określonej wartości pojedynczego zabiegu, tylko ich generalnej sumy (np. 100.000 j.p, za zabiegi powiększania piersi),

3. Pacjent kontaktuje się ze Spółką i umawiany jest na konsultację lekarską w Klinice.

4. po konsultacji Spółka wraz z Kliniką ustalają dokładny zakres Zabiegu/Zabiegów oraz cenę w tym zakresie,

5. Pacjent płaci Spółce za ww. "zabiegowy pakiet medyczny" (dalej: "Pakiet"), w skład którego wchodzić będą Zabiegi/Zabieg ustalone przez Klinikę ze Spółką w sposób określony w pkt 4.

6. Spółka dopłaca pozostałą część ceny Klinice za każdy z Zabiegów wchodzących w skład Pakietu wybranego dla konkretnego Pacjenta na podstawie faktury ostatecznej (rozliczeniowej) wystawianej przez Klinikę po upływie przyjętego przez Strony okresu rozliczeniowego,

Kwota za zakup Pakietu należna od Pacjenta na rzecz Spółki ma charakter ostateczny. Płatność Pacjenta obejmuje 100% wartości Pakietu. Pacjent po dokonaniu Zabiegów/Zabiegu nie jest zobowiązany do dokonania dalszych opłat na rzecz Spółki.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę model biznesowy ilustruje poniższy przykład:

1. Spółka kupuje od Kliniki Zabiegi za 100 j.p. (cena uwzględnia rabat),

2. 30 j.p. płacone jest Klinice od razu na podstawie faktury zaliczkowej lub proforma; 70 j.p. będzie zapłacone w okresie późniejszym;

3. Pacjent kontaktuje się ze Spółką i umawiany jest na konsultację lekarską w Klinice. Po konsultacji Spółka ustala z Kliniką cenę za Zabieg w wysokości 120 j.p.,

4. Pacjent płaci Spółce cenę za Zabieg -120 j.p.,

5. Spółka dopłaca Klinice 70 j.p. na podstawie faktury ostatecznej (rozliczeniowej) po upływie ustalonego przez Strony okresu rozliczeniowego,

6. dochodem Spółki jest różnica między wartością zakupionego Zabiegu, a ceną otrzymaną od Pacjenta czyli 20 j.p. (120 j.p. - 100 j.p. = 20 j.p.). Kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie 100 j.p., natomiast przychodem 120 j.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której Spółka będzie kupować od Klinik Zabiegi i następnie odsprzedawać je Pacjentom w ramach Pakietów, to Spółka będzie osiągała przychód w wysokości ceny należnej od danego Pacjenta za Pakiet na gruncie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, cena za sprzedany przez niego danemu Pacjentowi Pakiet będzie stanowiła w całości przychód na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Za datę powstania przychodu, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury, albo

* uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Do przychodów nie zalicza się, między innymi, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem aby dane świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezbędne jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.:

* świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, skutkujące powiększeniem stanu jego aktywów, albo też pomniejszeniem stanu jego pasywów, a także;

* przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny - co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, wskazującego, że przychodem podatkowym są przychody należne podatnikowi.

W konsekwencji, tylko wtedy, gdy przysporzenie majątkowe po stronie podatnika ma charakter definitywny, tj. w sposób trwały powiększa ono aktywa podatnika, bądź też pomniejsza jego pasywa, może ono zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Regulacja zawarta w 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jej zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Wówczas otrzymana zaliczka (zadatek) nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania. Dlatego też, należy dokonać analizy opodatkowania zapłaty za Pakiety oferowane przez Spółkę Pacjentom pod kątem tego, czy ww. zapłata w całości stanowić będzie przychód dla Spółki.

Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące na podstawie 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru, czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone - przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Powołując się na treść, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 24 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1431/14/AP, Wnioskodawca wskazał, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata "zaliczka" itp. ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet dostawy towarów czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko to potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-83/16/SG, w której stwierdzono, że jeżeli jednak otrzymana zapłata "zaliczka" itp. ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet dostawy towarów czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym (...) otrzymana przez Wnioskodawcę płatność ma bowiem charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Obejmuje ona całość należności, a ze złożonego wniosku nie wynika, aby strony przewidziały jakiekolwiek warunki zwrotu należności, czy też jej zmniejszenia. Jest to zatem przychód, który stanowi trwałe przysporzenie majątkowe.

* W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana należność nie jest zaliczką, a tym bardziej uregulowaniem należności w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r. o sygn. 1PPB6/4510-89/15-2/TO, w której stwierdzono, że otrzymanie przez Spółkę Płatności częściowej ma charakter definitywny. Jest to płatność należna z tytułu wykonania określonej w Umowie części prac lub określonego świadczenia. Definitywność Płatności częściowej odróżnia ją od Zaliczki otrzymywanej przez Spółkę na podstawie Umowy. W przypadku bowiem otrzymania Zaliczki i niewykonania przez Spółkę umówionych prac Zaliczka jest co do zasady zwracana kontrahentowi w całości lub w części (w zależności od tego, na jakim etapie przerwano prace) (...) Kontrahent, co do zasady, nie ma podstaw do żądania zwrotu dokonanej Płatności częściowej nawet w przypadku, gdyby na późniejszym etapie realizacji Umowy doszło do nieprawidłowego lub niepełnego wykonania pozostałych prac (...) Płatności częściowe nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, tym samym, otrzymana Płatność częściowa stanowi przychód podatkowy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku, cena zapłacona przez Pacjenta za Pakiet powinna stanowić w całości jego przychód podatkowy w momencie, kiedy stanie się dla niego przychodem należnym w rozumieniu ustawy o CIT (art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). Będzie miała ona charakter definitywny i ostateczny, ponieważ wraz z zapłatą dojdzie do nabycia przez Pacjenta Zabiegu/Zabiegów - uzgodnionego uprzednio z daną Kliniką. Wydanie dokumentu potwierdzającego sprzedaż Pakietu będzie odzwierciedleniem dokonanej transakcji. Fakt, że Zabieg zostanie w okresie późniejszym wykonany przez Klinikę nie powinien mieć znaczenia, gdyż Spółka wykonała już swoją "usługę" wyrażającą się w sprzedaży Pakietu Pacjentowi, stąd też uprawniona będzie do rozpoznania przychodu w zakresie całej otrzymanej od Pacjenta płatności za Pakiet.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, była wyłącznie kwestia dotycząca sposobu ustalenia przychodu podatkowego.

Nadmienić także należy, że okoliczności w jakich dojdzie do uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, mogą zostać zweryfikowane w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy. Dotyczy to również, sposobu udokumentowania i rozliczenia wskazanych we wniosku przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.