2461-IBPB-1-1.4510.375.2016.1.BS - Ustalenie, czy w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d-w przypadku uregulowania zobowiązania poprzez wydanie kontrahentowi weksla własnego, możliwe będzie zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d-w przypadku uregulowania przez Spółkę zobowiązania poprzez wydanie kontrahentowi weksla własnego, możliwe będzie zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d-w przypadku uregulowania przez Spółkę zobowiązania poprzez wydanie kontrahentowi weksla własnego, możliwe będzie zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. zakupu towarów i usług od innych przedsiębiorców, w związku z czym ciążą na nim zobowiązania do uregulowania określonych kwot na rzecz tych kontrahentów. Jednorazowa wartość tych transakcji przekracza równowartość 15.000 zł. Wydatki z tego tytułu są przez Wnioskodawcę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p.").

W niektórych przypadkach uregulowanie zobowiązania następuje poprzez wydanie kontrahentowi weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę. W tym celu Wnioskodawca zawiera z wierzycielem porozumienie, na mocy którego zostaje on zwolniony z dotychczasowego zobowiązania do zapłaty należności za towar lub usługę w zamian za zaciągnięcie nowego zobowiązania do zapłaty kwoty wynikającej z wystawionego weksla. Dochodzi więc do odnowienia (nowacji), o którym mowa w art. 506 § 1 kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r" wydatek poniesiony w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy może zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 15d u.p.d.o.p?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do wydatku poniesionego w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego wyłączenie określone w art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p.") nie będzie miało zastosowania, a zatem Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. wynika jednak, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, dalej: "u.s.d.g.") została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z kolei art. 22 ust. 1 u.s.d.g. przewiduje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych wyżej przepisów wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji z innym przedsiębiorcą, o wartości przekraczającej 15.000 zł, jest dokonywana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Ograniczenie to dotyczy wyłącznie "płatności", która jest jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań. W doktrynie prawa i orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "regulowania zobowiązań" należy interpretować szeroko. Obejmuje ono bowiem każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Obok zapłaty pieniężnej (płatności) kodeks cywilny przewiduje m.in.:

* potrącenie (kompensatę) wzajemnych, wymagalnych i zaskarżalnych wierzytelności (art. 498-505),

* świadczenie w miejsce wykonania - datio in solutum (art. 453),

* odnowienie, czyli zobowiązanie się dłużnika do spełnienia innego świadczenia, lub tego samego świadczenia, lecz z innego podstawy prawnej, w zamian za umorzenie dotychczasowego zobowiązania (art. 506).

Tak szerokie rozumienie pojęcia "regulowanie zobowiązań" potwierdzone było wielokrotnie przez organy podatkowe w drodze wydawanych interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 3 kwietnia 2014 r., Znak: ITPB3/423-11b/14/PS organ stwierdził, że: (...) Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Z podobnym stanowiskiem zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2015 r., Znak: IPPB5/4510-545/15-2/MW, w której wnioskodawca stwierdził, że: uregulowaniem będzie więc zarówno zapłata, jak i potrącenie wierzytelności, datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), czy nowacja (odnowienie). Dlatego też, uregulowanie zobowiązania należy rozumieć szerzej niż zapłatę w pieniądzu.

Podobnie stwierdzili również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2013 r., Znak: IPPB3/423-16/13-2/DP i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2013 r., Znak: ILPB3/423-443/13-2/PR.

Należy zatem zauważyć, że przy zastosowaniu wykładni językowej przepis art. 15d u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nie budzi wątpliwości dotyczących jego znaczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska - zgodnie z którym winien być on stosowany w odniesieniu do regulowania zobowiązań wszelkimi metodami, nie tylko drogą płatności (gotówkowych lub bezgotówkowych) - stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, której stosowanie jest sprzeczne z naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonywana w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zobowiązań podatkowych wiązałaby się z naruszeniem zasady nullum tributum sine lege.

Niniejszą kwestię podniesiono w drodze zgłoszonych w trakcie konsultacji społecznych zastrzeżeń do projektu nowelizacji. Przykładowo wskazywano, że proponowane przez ustawodawcę przepisy są nieprecyzyjne, a dokonywane rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane również w innych formach, przykładowo w drodze potrącenia lub kompensaty. W odpowiedzi na zgłaszane wątpliwości ministerstwo finansów wyjaśniło, że powyższe przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych oraz bezgotówkowych, nie zaś do regulowania zobowiązań (które to pojęcie jest znacznie szersze). Ustawodawca podkreślił, że w przypadku płatności może być ona dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest Sp. z o.o. prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium polski i będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. zakupu towarów

i usług od innych przedsiębiorców, w związku z czym ciążą na nim zobowiązania do uregulowania określonych kwot na rzecz tych kontrahentów. Jednorazowa wartość tych transakcji przekracza równowartość 15.000 zł. Wydatki z tego tytułu są przez Wnioskodawcę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W niektórych przypadkach uregulowanie zobowiązania następuje poprzez wydanie kontrahentowi weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę. W tym celu Wnioskodawca zawiera z wierzycielem porozumienie, na mocy którego zostaje on zwolniony z dotychczasowego zobowiązania do zapłaty należności za towar lub usługę w zamian za zaciągnięcie nowego zobowiązania do zapłaty kwoty wynikającej z wystawionego weksla. Dochodzi więc do odnowienia (nowacji), o którym mowa w art. 506 § 1 kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania uznać należy, że uregulowanie zobowiązania w drodze odnowienia (nowacji), polegającego na tym, że Wnioskodawca zostaje zwolniony z dotychczasowego zobowiązania do zapłaty należności za towar lub usługę w zamian za zaciągnięcie nowego zobowiązania do zapłaty kwoty wynikającej z wystawionego i wydanego kontrahentowi weksla własnego, nie stanowi "płatności" w rozumieniu art. 15d u.p.d.o.p, lecz inną formę regulowania zobowiązań, do której nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z tego przepisu. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.