2461-IBPB-1-1.4510.368.2016.2.ZK - Sposób ustalenia straty ze sprzedaży wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia straty ze sprzedaży wierzytelności, o których mowa we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia straty ze sprzedaży wierzytelności, o których mowa we wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o., w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej udziela licencji na wytworzone przez nią oprogramowanie. Spółka nie zajmuje się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, ani pośrednictwem finansowym. W wyniku przeprowadzonego wewnętrznego audytu Spółka zamierza dokonać cesji (zbycia) pakietu swoich wierzytelności do podmiotu powiązanego zajmującego się między innymi windykacją. Wszystkie wierzytelności, które Wnioskodawca zamierza zbyć pierwotnie zostały zarachowane w Spółce jako przychody należne.

Na chwilę obecną Spółka powzięła wątpliwość w zakresie podatkowego potraktowania kwoty VAT, ujętej w wartości nominalnej wierzytelności, które zamierza zbyć w kontekście wyliczenia straty podatkowej stanowiącej koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pełna strata (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z podatkiem VAT, a kwotą uzyskaną przy sprzedaży tych wierzytelności), na zbyciu wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki, w przypadku zbycia wierzytelności nieprzedawnionych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pełna strata (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności brutto wraz z podatkiem VAT, a kwotą uzyskaną przy sprzedaży tych wierzytelności), na zbyciu wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w przypadku zbycia wierzytelności nieprzedawnionych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, za wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychód należny. Kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, są zatem wszelkie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czy też ich zachowania lub zabezpieczenia, w tym także straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które powstały jako rezultat czynności podejmowanych z uwagi na osiągnięcie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), pod warunkiem wcześniejszego ujęcia tych wierzytelności jako przychodów należnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dzielenie pojęcia "wierzytelność" na przychód należny i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i prowadzi do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ale zaliczeniu takiemu podlega strata ze sprzedaży wierzytelności w jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem VAT. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, nie modyfikuje ogólnej zasady, określającej co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, toteż o tym, czy strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów, decyduje treść art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Wykładnia językowa, systemowa oraz celowościowa przemawiają więc za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, wraz z należnym podatkiem VAT (kwotę brutto), o tę bowiem kwotę podatnik uszczupli swój majątek zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów.

Powyższy pogląd potwierdzony został w uchwale NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów z 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11. NSA uznał tam, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem VAT. NSA wskazał, że jeżeli (...) przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11), jak i w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 listopada 2013 r., Znak: ILPB3/423-405/13-4/KS).

Reasumując, dla Wnioskodawcy możliwym do rozpoznania kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych w 2013 r. była różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto wierzytelności wraz z podatkiem VAT), a sumą uzyskaną z tytułu zbycia wierzytelności nieprzedawnionych. W zakresie tym Spółce przysługiwać będzie zatem prawo korekty dokonanych rozliczeń podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jedynie stratę na tej transakcji. Istotne jest przy tym również, że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz jeżeli wierzytelność nie jest przedawniona, to wówczas ww. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca udziela licencji na wytworzone oprogramowanie. Nie zajmuje się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, ani pośrednictwem finansowym. W wyniku przeprowadzonego wewnętrznego audytu Spółka zamierza dokonać cesji (zbycia) pakietu swoich wierzytelności do podmiotu powiązanego, zajmującego się między innymi windykacją. Wszystkie wierzytelności, które Wnioskodawca zamierza zbyć pierwotnie zostały zarachowane w Spółce jako przychody należne.

Mając względzie powyższe stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży wskazanych we wniosku nieprzedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio jako przychód należny, zgodnie z cyt. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych powstałą stratę z tytułu zbycia tych wierzytelności, stanowiącą różnicę między ceną określoną w umowie sprzedaży (ceną zbycia), a nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto wierzytelności, zawierającą także należny podatek od towarów i usług).

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.