2461-IBPB-1-1.4510.365.2016.1.MJ - Niepowstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z reprezentacją spółek przez członków zarządu bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie niepowstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z reprezentacją spółek przez członków zarządu bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie niepowstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z reprezentacją spółek przez członków zarządu bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe.

We wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca"), jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek komandytowych, w których posiada status komplementariusza (dalej: "Spółki Komandytowe"). W myśl art. 117 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."), rolą Wnioskodawcy jako komplementariusza jest reprezentacja Spółek Komandytowych (o ile z mocy umów Spółek Komandytowych albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono go prawa ich reprezentowania).

Jednocześnie, zgodnie z przepisami k.s.h. oraz umowami Spółek Komandytowych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku Spółek Komandytowych. Jako podatnik CIT, Wnioskodawca łączy przychody z udziału w każdej z tych spółek i związane z nimi koszty z własnymi przychodami i kosztami podatkowymi (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku danej Spółki Komandytowej).

Wnioskodawca oraz Spółki Komandytowe należą do Grupy (dalej: "Grupa"), w której rolę podmiotu holdingowego pełni Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka Holdingowa"), będąca jednocześnie udziałowcem (ang. ultimate holder) pozostałych spółek należących do Grupy.

Zgodnie z przyjętymi w Grupie wewnętrznymi regulacjami, za zarządzanie podmiotami należącymi do Grupy (w tym Wnioskodawcą oraz Spółkami Komandytowymi) co do zasady odpowiedzialni są Członkowie Zarządu Spółki Holdingowej.

W konsekwencji, w przypadku Wnioskodawcy, na moment sporządzania niniejszego wniosku funkcje reprezentacyjne pełnią:

* Prezes Zarządu Spółki Holdingowej oraz

* Członek Zarządu Spółki Holdingowej.

Jednocześnie, z uwagi na konstrukcję prawno-organizacyjną Grupy i charakter prawny Spółek Komandytowych, funkcje reprezentacyjne w tych spółkach pełni Wnioskodawca - fakt ten powoduje, iż reprezentacja Spółek Komandytowych jest tożsama z reprezentacją Wnioskodawcy.

Reprezentacja Wnioskodawcy (a co za tym idzie - także reprezentacja Spółek Komandytowych) przez Członków Zarządu Spółki Holdingowej wynika głównie z zapewnienia łącznej reprezentacji wymaganej ładem korporacyjnym oraz umożliwia formalny nadzór nad realizacją strategii Grupy.

Grupa planuje utrzymać taki model zarządzania także w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku reprezentowania Wnioskodawcy oraz Spółek Komandytowych (poprzez Wnioskodawcę jako komplementariusza) przez Członków Zarządu Spółki Holdingowej bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, podlegający opodatkowaniu CIT?

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku reprezentowania Wnioskodawcy oraz Spółek Komandytowych (poprzez Wnioskodawcę jako komplementariusza) przez Członków Zarządu Spółki Holdingowej bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wynika to z faktu, że Spółka Holdingowa uzyskuje od Wnioskodawcy oraz Spółek Komandytowych ekwiwalentną korzyść majątkową w postaci prawa do udziału w ich zyskach. Ponadto, w przyszłości Spółka Holdingowa może uzyskać także korzyść majątkową z tytułu zbycia lub umorzenia udziałów Wnioskodawcy, zbycia udziału w zyskach Spółek Komandytowych, czy też otrzymania określonych składników majątku w przypadku likwidacji tych podmiotów.

Konstrukcja legalna spółki komandytowej powoduje, iż jeden wspólnik - komplementariusz - odpowiada za jej zobowiązania bez ograniczenia (zgodnie z art. 102 k.s.h.), niemniej żaden przepis k.s.h. nie wskazuje, iż funkcja komplementariusza powinna odbywać się odpłatnie. Spółkom komandytowym przysługuje we wskazanym zakresie pełna dowolność. W związku z powyższym przyjąć należy, iż przepisy prawa dopuszczają możliwość pełnienia funkcji komplementariusza bez prawa do wynagrodzenia. W konsekwencji, wykonywanie czynności związanych z reprezentacją członka zarządu spółki prawa handlowego może być nieodpłatne.

W przypadku natomiast, gdy komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wówczas reprezentacja spółki komandytowej jest identyczna z reprezentacją jej komplementariusza (wskazana sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy i Spółek Komandytowych).

Ponadto, zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h., odnoszącym się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Jednocześnie, stosownie do art. 201 § 3 i 4 k.s.h., do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona, przy czym członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Należy podkreślić, iż członek zarządu pełni swoją funkcję na podstawie powołania i zasadniczo nie musi zawiązywać innych umów ze spółką. Pełnienie tej funkcji odbywa się z reguły za wynagrodzeniem, aczkolwiek wspólnicy mogą zdecydować, że może mieć miejsce wykonywanie obowiązków członka zarządu nieodpłatnie. (J. Strzępka (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2015). Oznacza to, iż ustawodawca pozostawia spółce decyzyjność w zakresie wykonywania funkcji członka zarządu za wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, iż możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, iż wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, może być nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne.

Ponadto, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "ustawa CIT") nie zawiera definicji legalnej pojęcia przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 ustawy CIT ujęto jedynie otwarty katalog przysporzeń, których charakter decyduje o uznaniu ich za przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, źródło przychodu w rozumieniu ustawy CIT stanowią wszelkie zdarzenia prawne i faktyczne skutkujące uzyskaniem przychodu. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i wąsko (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są zdarzenia skutkujące uzyskaniem przez podatnika przysporzenia i wartości wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Przepisy podatkowe, w tym również przepisy ustawy CIT, nie określają, co należałoby rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wskazujące sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego, za nieodpłatne świadczenie uznaje się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w konsekwencji których powstaje nieodpłatne, niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym.

I tak na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 wskazał, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Powyższe stanowisko podtrzymane zostało w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, w której potwierdzono, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. (...) Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności - że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 pdp, ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy, stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp, nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia.

W literaturze spotkać można się również ze stanowiskiem, iż nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie, w następstwie którego uzyskana zostanie korzyść kosztem innego podmiotu (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Odnosząc powyższe rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy CIT do stosunków łączących Wnioskodawcę i Spółkę Holdingową, na szczególną uwagę zasługują świadczenia wynikające z umowy spółki Wnioskodawcy, w tym jej reprezentowanie. W ocenie Wnioskodawcy, pełnienia przez Członków Zarządu Spółki Holdingowej funkcji zarządu i reprezentacji na rzecz Wnioskodawcy nie można uznać za nieodpłatne świadczenie również wówczas, gdy nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie na rzecz Spółki Holdingowej. Analogicznie należałoby postrzegać funkcje reprezentacyjne pełnione na rzecz Spółek Komandytowych, niejako przez Wnioskodawcę, jako ich komplementariusza, natomiast pośrednio przez Członków Zarządu Spółki Holdingowej.

Należy zatem przyjąć, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zarówno w przypadku pełnienia bez wynagrodzenia funkcji zarządu spółki Wnioskodawcy przez Członków Zarządu Spółki Holdingowej oraz komplementariusza Spółek Komandytowych - przez Wnioskodawcę, a więc tym samym przez Członków Zarządu Spółki Holdingowej, nie mamy do czynienia z działaniem nieekwiwalentnym. W przypadku bowiem, gdy podmiot realizujący wskazane świadczenie może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową (w szczególności prawo do udziału w zysku), takie świadczenie nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Analogicznie przedstawia się sytuacja, gdy Członkowie Zarządu Spółki Holdingowej z tytułu pełnienia funkcji reprezentacyjnych na rzecz podmiotów z Grupy uzyskują wynagrodzenie na poziomie niższym niż rynkowe. Wówczas bowiem wzajemna korzyść finansowa Spółki Holdingowej w postaci udziału w zyskach Wnioskodawcy oraz Spółek Komandytowych spowoduje, iż świadczenia wykonywane nawet za odpłatnością nie odzwierciedlającą warunków rynkowych, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu funkcji pełnionych częściowo odpłatnie na jej rzecz oraz odpowiednio na rzecz Spółek Komandytowych (a tym samym dla Wnioskodawcy, jako ich wspólnika) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Pogląd ten wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 949/09. Stwierdził on, że (...) wykonywanie przez wspólnika pracy czy usług w postaci pełnienia funkcji członka lub prezesa zarządu, nie można zakładać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie wg art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników (np. w umowie o pracę, umowie zlecenia lub umowie o dzieło). W takim bowiem wypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej, co w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika wprost z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12. Zgodnie z przywołanym wyrokiem (...) w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza - wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników/ akcjonariuszy, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej, kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, pełnienie funkcji reprezentacyjnych w spółce Wnioskodawcy i Spółkach Komandytowych odpowiednio bezpośrednio oraz pośrednio przez Członków Zarządu Spółki Holdingowej nie rodzi po stronie Wnioskodawcy jako podatnika CIT oraz wspólnika Spółek Komandytowych, przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT i tym samym nie podlega opodatkowaniu CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że powyższa funkcja reprezentacyjna, nawet jeśli następuje bez wynagrodzenia, może przynieść Spółce Holdingowej wymierne korzyści ekonomiczne, wynikające z faktu posiadania całościowego bezpośredniego udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy i, tym samym, udziału w jej zysku (wypłacanego w formie dywidendy), jak również - w związku z faktem, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółek Komandytowych - pośrednio w Spółkach Komandytowych.

Spółka Holdingowa jest bowiem z założenia - przez pryzmat Grupy - zainteresowana osiągnięciem zysku i zwiększeniem wartości jej majątku z uwagi na przysługujące prawo do udziału w zyskach.

Podsumowując, Spółka Holdingowa w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w spółce Wnioskodawcy oraz w Spółkach Komandytowych uzyskuje ekwiwalentną korzyść majątkową - udział w zysku Wnioskodawcy oraz - pośrednio - Spółek Komandytowych. Ponadto, w przyszłości Spółka Holdingowa może uzyskać także korzyść majątkową z tytułu zbycia lub umorzenia udziałów Wnioskodawcy, zbycia udziału w zyskach Spółek Komandytowych, czy też otrzymania określonych składników majątku w przypadku likwidacji tych podmiotów. W konsekwencji, pełnienie funkcji reprezentacyjnych w spółce Wnioskodawcy oraz w Spółkach Komandytowych przez Członków Zarządu Spółki Holdingowej bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem ustalonym na poziomie niższym niż rynkowy, nie może zostać uznane za nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy CIT i nie rodzi po stronie Spółki, tj. wspólnika Spółek Komandytowych, przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.