2461-IBPB-1-1.4510.352.2016.1.NL - Kompensata zobowiązań jako czynność niewyłączająca rozpoznania kasztów podatkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy rozliczone zobowiązania Spółki w formie kompensaty lub rozliczeń barterowych, będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy rozliczone zobowiązania Spółki w formie kompensaty lub rozliczeń barterowych, będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest klubem sportowym działającym w formie sportowej Spółki Akcyjnej (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"). Działalność Spółki ma charakter komercyjny - podejmuje ona szereg przedsięwzięć, których celem jest osiągnięcie zysku. Działalność Spółki spełnia zatem warunki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.), tj. jest zarobkową działalnością usługową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Prowadząc działalność gospodarczą Spółka częstokroć rozlicza się ze swoimi kontrahentami w formie bezgotówkowej, dokonując potrąceń (kompensat) wzajemnych wierzytelności. Rozliczenia w tej formie dokonywane są wówczas, gdy zarówno Spółka oraz jej kontrahent

pozostają wobec siebie jednocześnie w pozycji dłużnika i wierzyciela. Jeśli wzajemne wierzytelności są sobie równe wówczas ich potrącenie jest zupełne (tj. wierzytelności stają się całkowicie umorzone), jeśli natomiast wartość wierzytelności jest różna, wówczas ich potrącenie następuje do wysokości wierzytelności niższej. Dokonanie potrącenia następuje poprzez złożenie wzajemnych oświadczeń o woli jego dokonania.

Niezależnie od powyższego, w działalności Spółki zdarza się również, iż rozlicza się ona ze swoimi kontrahentami na zasadzie bezgotówkowych rozliczeń barterowych. W takich przypadkach Spółka dokonuje wymiany oferowanych przez nią usług, ewentualnie towarów na usługi, bądź towary oferowane przez jej kontrahentów. Na zasadzie umowy barterowej Spółka oraz jej kontrahenci rozliczają się w tych przypadkach gdy wymieniane usługi (towary) są równej wartości.

W obu powyższych przypadkach, a zatem w przypadku rozliczeń na zasadzie potrąceń (kompensat) bądź w drodze wymiany barterowej Spółka dokonuje ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych w sposób określony w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

W związku ze stosowaniem ww. sposobów dokonywania rozliczeń, Spółka powzięła wątpliwości co do możliwości kwalifikowania jako koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z rozliczaniami dokonywanymi bez pośrednictwa rachunku płatniczego w stanie prawnym, który obowiązywać będzie od dnia 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozliczone w formie potrącenia (kompensaty), bądź w formie rozliczeń barterowych, zobowiązania będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, który ma wejść w życie od dnia 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do rozliczania zobowiązań w drodze potrącenia (kompensaty) bądź w drodze rozliczeń barterowych, przepis art. 15d ustawy o CIT, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. nie powinien być stosowany. Innymi słowy zobowiązania rozliczane w drodze potrącenia (kompensaty) bądź w formie rozliczeń barterowych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, bez względu na wysokość rozliczanej kwoty zobowiązania, pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami mają być wydatki poniesione, to tym samym oznacza to uszczuplenie zasobów majątkowych podatnika w wyniku poniesienia takiego wydatku.

Dokonanie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatku, gdyż skutkiem potrącenia jest uregulowanie ciążącego na podatniku stosunku zobowiązaniowego długu. Podobne uwagi należy odnieść do rozliczeń barterowych. Celem ich dokonywania jest bowiem poniesienie wydatku skutkujących wygaśnięciem zobowiązania, do którego podatnik się zobowiązuje w związku z umową zawartą z kontrahentem.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie precyzuje formy poniesienia wydatku/kosztu, istotne jest natomiast faktyczne poniesienie kosztu, jego definitywny charakter, racjonalność oraz celowość w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a także należyte udokumentowanie. Należy zatem przyjąć w świetle powyższego, że potrącenie (kompensata) bądź rozliczenie na zasadzie barterowej, jako sposoby wykonania zobowiązania skutkujące zaspokojeniem wierzyciela, są akceptowalne jako jedna z form poniesienia kosztu.

Należy ponadto zauważyć, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "poniesienia", a nie "zapłaty", co jednoznacznie wskazuje na jego intencję co do szerokiego pojmowania możliwych form ponoszenia kosztu. Na gruncie obowiązujących przepisów potrącenie (kompensata) bądź rozliczenie barterowe stanowią formę wygaśnięcia zobowiązania i, co za tym idzie, stanowią ekwiwalent zapłaty na gruncie podatkowym zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, wypłaty należności z tytułów określonych w tym przepisie oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie (w tym np. w formie potrącenia). Również art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, wprost dopuszcza uregulowanie zobowiązań w formie potrącenia wierzytelności.

Powyższe oznacza, że potrącenie (kompensata) bądź rozliczenie na zasadzie barteru, na gruncie ustawy o CIT są zasadniczo zrównane w skutkach prawnych z faktyczną zapłatą dokonaną przez dany podmiot. Obowiązujący przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z punktu widzenia przedstawionego zdarzenia przyszłego przewiduje otwartą formułę formy wykonania zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego. Istotny jest bowiem efekt działań podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który zarówno w przypadku dokonywania zapłaty jak potrącenia czy rozliczenia barterowego jest tożsamy.

Istotne elementy stanowiska Wnioskodawcy w sprawie zostały również zawarte w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w którym wskazano, że dokonywanie powyższych rozliczeń bezgotówkowych znajduje oparcie w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 498 § 1 tej ustawy, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Jakkolwiek rozliczenia bezgotówkowe w postaci rozliczeń barterowych nie zostały uregulowane przez przepisy Kodeksu cywilnego ani innych ustaw, jednakże jest to sposób rozliczeń znany i akceptowany w praktyce rynkowej. W sprawie kwalifikacji prawnej umowy barterowej wypowiadało się orzecznictwo sądowe, m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt I CK 210/04, opubl. w Biuletynie SN nr 2 z 7 marca 2005 r., zgodnie z którym umowa barterowa, wykazując cechy zbliżone do umowy zamiany, jest konsensualna, odpłatna i wzajemna; rodzi skutki zobowiązujące obie strony do przeniesienia własności rzeczy, a w okolicznościach określonych w art. 155 § 1 k.c., również skutki rozporządzające. Różnica między umową barteru a umową zamiany sprowadza się przede wszystkim do tego, że przedmiotem umowy zamiany może być własność rzeczy, podczas gdy przedmiotem barteru może być dodatkowo także świadczenie usługi.

Należy bowiem zauważyć, iż dnia 1 stycznia 2017 r. wchodzi w życie nowelizacja przepisów ustawy o CIT, dokonana mocą ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780, dalej: "Ustawa nowelizująca").

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT wprowadzony zostanie nowy art. 15d ust. 1 w świetle którego podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Jednocześnie mocą Ustawy nowelizującej dokona zostanie nowelizacja przepisu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzemieniem tego przepisu po nowelizacji - a zatem pod 1 stycznia 2017 r. - przedsiębiorca będzie zobowiązany dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, w każdym przypadku, gdy:

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, że dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku kompensaty, bądź w przypadku rozliczeń barterowych. Tym samym Spółka może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bądź rozliczeń barterowych, bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT i w ten sposób rozliczane zobowiązania Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy bowiem podkreślić, że dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do regulowania zobowiązań w formie pieniężnej (czyli ich zapłaty), istniejących w wyniku realizacji transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Natomiast potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności oraz rozliczenia barterowe są rodzajem rozliczeń bezgotówkowych. W przypadku takich rozliczeń nie następuje "dokonywanie" bądź "przyjmowanie" płatności, które zgodnie z przepisem art. 15d są warunkiem jego zastosowania (zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 15d ustawy o CIT, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy (...)).

Ponadto w ocenie Spółki, intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie ograniczeń w stosowaniu dwóch ww. zasad dokonywania rozliczeń, lecz ograniczenie ilości dokonywanych transakcji z wykorzystaniem rozliczeń pieniężnych. Już na etapie przygotowywania projektu ustawy zwracano uwagę, iż treść przepisu art. 15d ustawy o CIT może powodować wątpliwości interpretacyjne w kontekście rozliczania potrąceń. Natomiast Ministerstwo Finansów, uznając uwagi w tym zakresie za niezasadne, wypowiedziało się, iż: przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonywana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów (chodzi m.in. o przepis art. 15d ustawy CIT - przyp. Spółka) nie stosuje się.

Biorąc powyższe stanowisko Ministerstwa Finansów w świetle którego przepisów art. 15d ustawy o CIT nie stosuje się do przypadku uregulowania zobowiązań z innych powodów niż dokonanie płatności, w ocenie Spółki, należy przyjąć, iż ww. przepis nie powinien być stosowany od 1 stycznia 2017 r. do rozliczania przez Spółkę zobowiązań w drodze dokonywania potrąceń (kompensat) bądź rozliczeń barterowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.