2461-IBPB-1-1.4510.320.2016.1.MJ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 3 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"), prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego. Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury stanowią przychód należny, który zostaje opodatkowany.

Kontrahent-dłużnik posiada zaległość w płaceniu faktur. Wnioskodawca wystawił w danym okresie kilka faktur. Termin zapłaty minął, faktury nie są przedawnione, a dłużnik uznał dług, zawierając ugodę w sprawie terminu spłaty. Po złamaniu zasad ugody, z powodu braku zapłaty, Wnioskodawca wystąpił na drogę sądową o nakaz zapłaty jednej z wystawionych faktur. Wnioskodawca otrzymał nakaz zapłaty, z którym zwrócił się do komornika. Komornik orzekł o bezskutecznej egzekucji. Zdaniem Spółki, skoro nie da się wyegzekwować tej należności, nie ma również możliwości wyegzekwowania pozostałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności Spółki, tego samego rodzaju, wynikających z tego samego okresu zawarcia transakcji sprzedaży, wobec danego dłużnika, jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanym przez Wnioskodawcę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, Wnioskodawca może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego postanowienia również inne (nieobjęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące Wnioskodawcy wobec tego samego dłużnika, wynikające z takich samych transakcji sprzedaży, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności Spółki, tego samego rodzaju, wynikających z tego samego okresu zawarcia transakcji sprzedaży, wobec danego dłużnika, jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanym przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, Spółka może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego postanowienia również inne (nie objęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące Spółce wobec tego samego dłużnika, wynikające z takich samych transakcji sprzedaży, które są wymagalne na dzień wydania tego postanowienia.

Wnioskodawca w pełni zgadza się i uznaje zasadę wyrażoną w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14, gdzie Sąd orzekł, iż jedno postanowienie o nieściągalności jednej wierzytelności stanowi wymagane, ustawowe udokumentowanie (udowodnienie) nieściągalności także innych wierzytelności, skoro wszystkie one są wymagalne w dacie wydania postanowienia (lub wcześniej), wywodzą się z jednego tytułu prawnego i przysługują względem tego samego dłużnika. Wnioskodawca uważa, że słowa uzasadnienia w pełni potwierdzają jego stanowisko:

Otóż zgodzić się należy ze Spółką, że wykładnia literalna art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wcale nie potwierdza poglądu Ministra. Z przepisu tego wynika tylko tyle, że - verba legis - nieściągalność (każda) powinna być udokumentowana odpowiednim postanowieniem, ale nie wynika już, że musi tu zachodzić relacja funkcji, tj. że jedno postanowienie o nieściągalności przypisane być musi jednej i tylko jednej wierzytelności. Postanowienie może dokumentować nieściągalność wielu wierzytelności, gdyż po prostu jest dokumentem, dlatego właśnie "dokumentuje". Analogicznie jedno zeznanie świadka może być dowodem pewnej okoliczności faktycznej (np. pozornego charakteru zdarzenia gospodarczego wykazanego fakturą VAT), a sam protokół przesłuchania, jako dokument, może być dowodem (dokumentem) na inną lub podobną okoliczność, choć winnej sprawie. Notoryjnie znane jest zresztą, że organy podatkowe wykazują (dokumentują) jakąś okoliczność w jednej sprawie protokołem przesłuchania świadka lub podejrzanego przeprowadzonego w sprawie zupełnie innej. W ten sposób "dokumentują" tę okoliczność na tej samej zasadzie, na jakiej Ustawodawca wymaga udokumentowania nieściągalności w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Po drugie uważna, literalna egzegeza tego przepisu pozwala odnotować, że o ile rzeczownik "wierzytelności" został w nim użyty w liczbie mnogiej ("Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1..."), to już rzeczownik "postanowienie" ma formę liczby pojedynczej ("...postanowieniem o nieściągalności...", a nie "postanowieniami o nieściągalności"), choć z punktu widzenia językowego uzasadnione byłoby oczekiwanie użycia także tego rzeczownika w liczbie mnogiej, gdyby intencją Ustawodawcy było tu ustanowienie wspomnianej wyżej relacji funkcji, tj. jedno postanowienie - jedna wierzytelność.

Potwierdza to stanowisko Spółki, iż literalna wykładnia omawianego przepisu skłania do zaaprobowania sytuacji, w której jedno postanowienie o nieściągalności dokumentuje nieściągalność wielu wierzytelności.

Po trzecie, stosując wykładnię celowościową art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 ustawy, zgodzić się należy z uwagą zawartą w skardze, iż okoliczność potwierdzona postanowieniem o nieściągalności, tj. brak środków pieniężnych oraz brak innego majątku dłużnika, odnosi się w równym stopniu do każdej, wymagalnej wierzytelności przysługującej od dłużnika w danym momencie. Inaczej mówiąc - jeśli dłużnik nie ma pieniędzy ani żadnego innego mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela z tytułu jednej wierzytelności, w związku z egzekucją której wydano postanowienie o nieściągalności, to ten brak pieniędzy i mienia odnosi się w tym samym stopniu do innych wierzytelności. Należy przecież założyć, że wydane postanowienie jest prawidłowe, zgodne z prawdą, wydane przez właściwy i kompetentny organ postępowania egzekucyjnego. Deklaruje ono, że dłużnik nie ma majątku, z którego można egzekwować wierzytelność, a zatem taka deklaracja odnosi się - siłą rzeczy - do uniwersalnej sytuacji dłużnika, a nie do jego sytuacji w odniesieniu do konkretnej wierzytelności. W przeciwnym wypadku postanowienie o nieściągalności nie zostałoby wydane. Pogląd Ministra oznacza zatem, że kwestionuje on wydane postanowienie o nieściągalności, podważa jego legalność, choć to przecież wspomniany, właściwy i kompetentny organ egzekucyjny, podlegający sądowemu nadzorowi instancyjnemu, ocenił, że dłużnik nie ma majątku. Wymaganie, aby w takich warunkach prawnych wierzyciel legitymował się kolejnym, identycznym postanowieniem o nieściągalności, staje się po prostu niezrozumiałe i niecelowe. Minister, powołując się na pozornie literalną wykładnię przepisów, zaprzeczył więc ich celowi, zmusił Skarżącą do podejmowania zbędnych czynności procesowych, które miałyby prowadzić do efektu, jaki i tak już został osiągnięty. Tym bardziej należy odrzucić konieczność podejmowania takich czynności, że wiążą się one z ponoszeniem kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego, które, co prawda, teoretycznie obciążają stronę przegrywającą proces cywilny, to jednak w istocie, z uwagi na brak majątku dłużnika, obciążać będą wierzyciela.

Również biorąc pod uwagę Wyrok NSA w tym temacie odbiegający od stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, Spółka zgadza się z dalszym uzasadnieniem wyroku WSA: wyrok NSA o sygn. II FSK 1754/07, którego zasadnicze tezy powtórzone zostały winnym wyroku tego Sądu o sygn. II FSK 1904/11 oraz w wyrokach Sądów Wojewódzkich, wydany został w takiej sprawie, w której podatnik, we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, pominął istotne elementy stanu faktycznego. Wynika to z początkowej części uzasadnienia wyroku NSA, gdzie wskazano, że "...podatnik (...) uchylił się od uzupełnienia stanu faktycznego...", zaś zarzut skargi kasacyjnej ewentualnego zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji zaniechania przez organ interpretacyjny wezwania do uzupełnienia tego stanu faktycznego pozostał nieuzasadniony. Już więc z tego względu ostrożnie należy podchodzić do kwestii przydatności tego wyroku NSA dla niniejszej sprawy, w której stan faktyczny był kompletny i wystarczający dla wydania interpretacji.

W tej sprawie wydano ponadto zbieżną ze stanowiskiem Spółki interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2010 r., Znak: IPPB3/423-421/10-5/JB. W uzasadnieniu zapisano: Podsumowując, aby dana wierzytelność mogła być uznana za koszt podatkowy, z wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części tej wierzytelności.

A zatem, w przypadku gdy podatnik posiada, w stosunku do tego samego dłużnika, postanowienie o nieściągalności, wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., dotyczące części wierzytelności (tj. z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych za okres od stycznia do grudnia 2008 r.) i uznał je za odpowiadające stanowi faktycznemu, należy przyjąć że pozostałe wierzytelności (tj. z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych za okres od stycznia do lipca 2009 r.) są również nieściągalne, z powodu stwierdzonego już braku majątku dłużnika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, że dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wyjaśnić należy, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "postanowienie o nieściągalności". Z tej też przyczyny dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odmiennie traktuje się natomiast sytuację, gdy wierzyciel posiada postanowienie o nieściągalności tylko w odniesieniu do niektórych zaległych wierzytelności, albowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Tym samym wierzytelność, co do której wierzyciel nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy wierzyciel posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie o nieściągalności, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego. Wystawiane przez niego faktury stanowią przychód należny, który zostaje opodatkowany. Kontrahent-dłużnik posiada zaległość w płaceniu faktur. W danym okresie zostało wystawionych kilka faktur na rzecz tego kontrahenta. Termin zapłaty minął, faktury nie są przedawnione, a dłużnik uznał dług, zawierając ugodę w sprawie terminu spłaty. Po złamaniu zasad ugody, z powodu braku zapłaty, Wnioskodawca wystąpił na drogę sądową o nakaz zapłaty jednej z wystawionych faktur. Wnioskodawca otrzymał nakaz zapłaty, z którym zwrócił się do komornika. Komornik orzekł o bezskutecznej egzekucji.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że co prawda wierzytelności, o których mowa we wniosku nie uległy przedawnieniu i zostały przez Wnioskodawcę zarachowane jako przychód należny, jednakże faktycznie dysponuje on postanowieniem o bezskuteczności egzekucji, uznanym przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, wyłącznie w stosunku do jednej wierzytelności. Tym samym wierzytelności wobec tego dłużnika, nieobjęte ww. postanowieniem, nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności uzyskał postanowienie o nieściągalności, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby mogła zostać uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie wiążą tut. Organu. Ponadto powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14 jest nieprawomocny. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Prawidłowość stanowiska Organu w tym względzie została potwierdzona m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2160/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.