2461-IBPB-1-1.4510.319.2016.1.EN - Uznanie za przychód podatkowy otrzymanej prowizji z tytułu świadczonych usług pośrednictwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2016 r. (wpływ do tut. Biura 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za przychód podatkowy otrzymanej prowizji z tytułu świadczonych usług pośrednictwa, o których mowa we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za przychód podatkowy otrzymanej prowizji z tytułu świadczonych usług pośrednictwa, o których mowa we wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług medycznych i finansowych. Ściślej rzecz ujmując działalność Wnioskodawcy miałby polegać na stworzeniu aplikacji mobilnej, za pomocą której jej użytkownicy, po uprzednim zarejestrowaniu, stworzeniu swojego konta w systemie oraz zaakceptowaniu regulaminu świadczenia usług, mogliby zamawiać wizyty lekarskie w zasadzie do każdego miejsca, w którym w danym momencie się znajdują, z założenia jednak - do miejsca zamieszkania. Logując się do aplikacji mobilnej potencjalni pacjenci uzyskiwaliby informację o kręgu dostępnych w danym momencie lekarzy (lekarze wyrażali by swoją "gotowość" do wizytowania pacjentów w określonym przedziale czasu poprzez uprzednie zalogowanie się do aplikacji) oraz ich specjalizacji, jak również informacje o kosztach wizyty oraz przedziale czasu, w jakim dany lekarz mógłby stawić się w wybranym przez pacjenta miejscu. W przypadku zaakceptowania przez pacjenta osoby konkretnego lekarza oraz warunków jego wizyty, pacjent dokonywałby opłaty za umówioną wizytę lekarską w formie przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Po dokonaniu płatności lekarz otrzymywałby od Wnioskodawcy informację o osobie pacjenta i adresie wizyty, po czym udawałby się w określone miejsce celem udzielenia pomocy medycznej. Pacjent nie byłby już zobowiązany do uiszczania jakichkolwiek dodatkowych opłat związanych z wizytą lekarza - pełną opłatę za świadczoną usługę stanowiłaby opłata uiszczona uprzednio na rachunek Wnioskodawcy.

Działalność Wnioskodawcy sprowadzałaby się więc w istocie do "kojarzenia" potencjalnego pacjenta z lekarzem określonej specjalizacji oraz przede wszystkim pośredniczenia w rozliczaniu za wykonaną przez lekarza usługę.

W umówionym okresie rozliczeniowym dochodziłoby bowiem do rozliczenia lekarza z Wnioskodawcą. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmowałoby dwa podstawowe świadczenia, tj. pośrednictwo w zakresie świadczenia usługi medycznej ("kojarzenie z pacjentem") oraz pośrednictwo finansowe (obsługa rozliczenia lekarza z pacjentem) - zwane dalej jako: "Usługi". Po wystawieniu faktury na Usługi, strony (lekarz i Wnioskodawca) dokonywałyby wzajemnego potrącenia wierzytelności (o zapłatę za usługi oraz o wypłatę pobranego od pacjenta w imieniu lekarza wynagrodzenia). Różnicę Wnioskodawca przekazywałby każdorazowo na rachunek bankowy lekarza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co będzie przychodem Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zarysowanym wyżej modelu - czy będzie to kwota odpowiadająca pełnej opłacie uiszczanej przez pacjenta, czy też kwota odpowiadająca prowizji za Usługę, jako wartości rzeczywiście uzyskiwanej przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychodem z tytułu prowadzonej w powyższym zakresie działalności będzie różnica pomiędzy kwotą przelaną na jego rachunek bankowy przez pacjenta, a kwotą przekazaną lekarzowi, stanowiącą jego wynagrodzenie za udzieloną poradę lekarską. W związku z powyższym przychodem Wnioskodawcy winna być jedynie jego prowizja za świadczone Usługi.

Działalność Wnioskodawcy będzie się bowiem sprowadzała do:

1. Kojarzenia lekarza i pacjenta za pomocą aplikacji mobilnej;

2. Odbierania swoistego "zamówienia" składanego przez pacjenta;

3. Inkasowania wpływów pieniężnych w postaci przelewów na swój rachunek bankowy (świadczenie usługi pośrednictwa finansowego).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży usług medycznych we własnym imieniu i na własny rachunek, ale w imieniu i na rachunek lekarza. Nie będzie także świadczył usług medycznych, bowiem te ostatecznie będą wykonywane przez współpracujących z Wnioskodawcą lekarzy. Udział Wnioskodawcy w całościowo rozumianej transakcji ograniczał się będzie jedynie do pośrednictwa w zamawianiu wizyt lekarskich oraz w dokonywaniu rozliczeń pieniężnych pomiędzy lekarzem a pacjentem.

W tym zatem przypadku płatność dokonywana przez pacjenta powinna być traktowana w części jako należność za usługę świadczoną przez lekarza, a w części jako kwota należna Wnioskodawcy z tytułu pośrednictwa w płatności i obsłudze "zamówienia". Wysokość tego prowizyjnego wynagrodzenia będzie uzgadniana w odrębnych umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi lekarzami. Następnie, na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca będzie wystawiał zbiorczą fakturę na rzecz lekarza, opiewającą na różnicę pomiędzy kwotami zapłaconymi przez pacjentów, a kwotami przekazanymi lekarzowi. Tym samym ta właśnie różnica będzie stanowiła realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług.

W wyroku NSA z dnia 14 maja 1998 r. w sprawie o sygn. akt.: SA/Sz 1305/97 wskazano bowiem, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482) tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi". Powyższe warunki zachodzą zatem jedynie w odniesieniu do kwoty stanowiącej prowizję Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług i to ona powinna stanowić przychód Wnioskodawcy.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zamierzonej działalności Wnioskodawcy wynika, iż jego czynności będą analogiczne jak czynności pośrednika handlowego w działalności zwanej jako "dropshipping". Organy podatkowe akceptują model, w którym przychodem podmiotu zajmującego się tego rodzaju pośrednictwem jest wyłącznie prowizja, którą należy odpowiednio udokumentować, np. fakturą.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2012 r., Znak: ILPB1/415-1183/11-2/TW wskazano, iż z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi w zakresie pośrednictwa handlowego. W działalności tej zyskiem będzie prowizja uzyskana z tego tytułu - różnica pomiędzy kwotą przelaną przelewem bankowym od klienta, a kwotą przekazaną do dostawcy. Zatem w sytuacji, gdy - jak wskazał Zainteresowany - jego rola będzie sprowadzała się do pośrednictwa, przychodem będzie wartość prowizji, na którą - jak podał Wnioskodawca, zostanie wystawiona faktura VAT.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1114/14/BK, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 22 maja 2014 r., Znak: ITPB1/415-188/14/WM.

W powyższych interpretacjach organy podatkowe wskazują, że dla rozstrzygnięcia, zgodnie z którym przychód pośrednika stanowi jedynie prowizja istotne jest to, by przedsiębiorca wyłącznie pośredniczył w sprzedaży towarów i nie stał się ich właścicielem, nie uzyskiwał faktury potwierdzającej ich nabycie, nie był importerem towarów, czy też nie sprowadzał ich we własnym imieniu i na własny rachunek. W przypadku więc swoistej łańcuchowej sprzedaży towaru, tj. sytuacji, gdy pośrednik otrzymuje zamówienie od klienta, nabywa towar na własny rachunek od dostawcy, a następnie sam "transportuje" go finalnemu odbiorcy, przychodem pośrednika będzie wartość pełnej ceny uiszczonej przez odbiorcę. W okolicznościach niniejszej sprawy niemożliwe jest jednak zaistnienie modelu takiej sprzedaży z uwagi na specyfikę świadczonych usług. Skoro tak, to nie zachodzą okoliczności, które w zgodnych stanowiskach organów podatkowych decydowałyby o tym, że przychodem pośrednika byłaby cała uiszczona na jego rachunek kwota, a nie tylko prowizja.

Wnioskodawca wskazał również, że w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB6/4510-409/16-2/AP wydanej w identycznym stanie faktycznym co przedstawiony w niniejszym wniosku, stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Wnioskodawcę zostało uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "ustawa u.p.d.o.p.") nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 u.p.d.o.p. wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak również enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług medycznych i finansowych. Działalność Wnioskodawcy sprowadzałaby się więc w istocie do "kojarzenia" potencjalnego pacjenta z lekarzem określonej specjalizacji oraz przede wszystkim pośredniczenia w rozliczaniu za wykonaną przez lekarza usługę. W umówionym okresie rozliczeniowym dochodziłoby bowiem do rozliczenia lekarza z Wnioskodawcą. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmowałoby dwa podstawowe świadczenia, tj. pośrednictwo w zakresie świadczenia usługi medycznej ("kojarzenie z pacjentem") oraz pośrednictwo finansowe (obsługa rozliczenia lekarza z pacjentem) - zwane dalej jako: "Usługi". Wysokość tego wynagrodzenia prowizyjnego uzgodniona będzie w odrębnych umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi lekarzami. Po wystawieniu faktury na Usługi, strony (lekarz i Wnioskodawca) dokonywałyby wzajemnego potrącenia wierzytelności (o zapłatę za usługi oraz o wypłatę pobranego od pacjenta w imieniu lekarza wynagrodzenia). Różnicę Wnioskodawca przekazywałby każdorazowo na rachunek bankowy lekarza.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro w istocie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pośredniczy jedynie w zamawianiu wizyt lekarskich oraz w dokonywaniu rozliczeń pieniężnych pomiędzy lekarzem a pacjentem, (a więc nie wykonuje usług medycznych we własnym imieniu i na własny rachunek), to przychodem Wnioskodawcy uzyskanym z tego tytułu będzie wartość prowizji za usługę pośrednictwa, którą stanowi różnica pomiędzy kwotą przelaną na konto bankowe Wnioskodawcy od pacjenta, a kwotą przekazaną przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy lekarza tytułem wykonania poszczególnych usług lekarskich.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do przychodów z tytułu świadczonych usług pośrednictwa wyłącznie prowizji, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.